I FSK 448/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 634/09 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka z o. o. we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów zaskarżony został wyrok z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 634/09, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. spółka z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 1 października 2008 r. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podano, że Spółka nabyła w formie cesji bezwarunkowej pakiet tzw. trudnych wierzytelności, co wiązało się jedynie z zapłatą umówionej ceny. Celem nabycia jest dalsza odsprzedaż, a do czasu dokonania tej czynności, Spółka prowadzi windykację wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu. Wobec tego Spółka zadała pytania: 1/ czy nabywanie przez Spółkę trudnych wierzytelności w drodze cesji bezwarunkowej z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności, z zamiarem windykacji we własnym zakresie i następnie odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2/ czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przez Spółkę uprzednio nabytej wierzytelności będzie stanowiła świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Prezentując własne stanowisko w sprawie dotyczące pierwszego zagadnienia, skarżąca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdziła, że w jej ocenie opisana czynność nie stanowi dostawy towarów, ani też usługi. Po stronie zbywcy wierzytelności czynność ma charakter rozporządzenia własnym majątkiem i nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie drugiego pytania, skarżąca uznała, iż czynność odsprzedaży wierzytelności stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w zakresie pojęcia obrót wierzytelnościami. Obrót wierzytelnościami z kolei stanowi usługę pośrednictwa finansowego, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji J pod symbolem 65-67. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług pośrednictwa finansowego podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zatem sprzedaż wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach działalności gospodarczej skarżącej, stanowi świadczenie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji z dnia 29 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że skarżąca, prowadząc windykację bądź odsprzedając wierzytelności, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przywołując treść art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, iż przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady stanowi świadczenie usług. Z kolei zakup wierzytelności w celu ich egzekwowania bądź dalszej sprzedaży, w tym tzw. cesja wierzytelności, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Istota tej usługi, zdaniem organu, polega na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Podsumowując organ wyraził pogląd, iż obrót wierzytelnościami, niezależnie od stopnia ryzyka wypłacalności dłużnika, mieści się w pojęciu "usług ściągania długów i factoringu" i jako taka usługa podlega opodatkowaniu. Ustosunkowując się do drugiej z kwestii przedstawionych przez skarżącą, organ zajął stanowisko, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności podmiotem świadczącym usługę będzie kupujący (nabywca wierzytelności), a jej beneficjentem skarżąca jako zbywca. Zatem czynność pozostanie dla skarżącej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, organ wskazał, iż są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, niemające mocy powszechnie obowiązującej. Spółka skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej w całości za prawidłowe. Wobec bezskuteczności powyższego wezwania Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z wnioskiem o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającym z nieprawidłowej oceny czynności nabywania wierzytelności jako świadczenie usług na rzecz zbywcy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że w świetle przedstawionego problemu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia posiada ustalenie, czy dokonywane przez skarżącą czynności podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero wyjaśnienie powyższego pozwoli na ewentualne określenie sposobu ich opodatkowania na gruncie tej ustawy, w tym analizę możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Dalej Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz uznał, że z uwagi na to, iż wierzytelności jako prawa majątkowe nie stanowią towarów – których definicję legalną zawarto w art. 2 pkt 6 ustawy - należy wykluczyć kwalifikację analizowanej czynności jako dostawę towarów. Odwołując się do treści art. 509 i art. 510 § 1 k.c. Sąd stwierdził, że istotą cesji jest rozporządzenie prawem majątkowym, generalnie o charakterze odpłatnym, tj. w zamian za uzgodnioną cenę wyrażoną w umowie. W takim też kształcie umowę cesji (przelewu) zawarła skarżąca. Strony zrezygnowały z zastrzeżenia jakichkolwiek wzajemnych dodatkowych świadczeń. Taki kształt umowy w szczególności nie pozwala na przyjęcie, iż podmiotem świadczącym w związku z dokonywaną czynnością jakąkolwiek usługę miałaby być skarżąca. Elementem niezbędnym dla zaistnienia usługi jest wystąpienie świadczenia, a zdaniem Sądu w przypadku nabycia wierzytelności świadczenie takie nie występuje i zachowaniu nabywającego, polegającemu na uiszczeniu ceny nie sposób przypisać cechy usługi. Na ocenę zawieranej transakcji nie może również wpływać późniejsze zachowanie skarżącej. Czynności podejmowane celem wyegzekwowania długu nie odnoszą się do sytuacji zbywcy wierzytelności. Ostatecznie Sąd podzielił argumentację skarżącej, iż sam fakt przyjęcia przez ustawodawcę konstrukcji negatywnej definicji pojęcia usługi nie powoduje, że każde zachowanie podatnika nie będące dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Sąd doszedł do przekonania, iż przedstawione przez skarżącą zachowanie polegające na nabywaniu od podmiotu trzeciego jego własnych wierzytelności nie odpowiada warunkom żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do drugiej z kwestii przedstawionych przez skarżącą, tj. sprzedaży wierzytelności uprzednio przez nią nabytych, należy wskazać, iż czynność ta mieści się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działanie przez skarżącą w takich warunkach, tj. nabywanie wierzytelności i ich zbywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na przyjęcie, iż zachowanie to odpowiada pojęciu obrotu wierzytelnościami, a jako takie stanowi usługę pośrednictwa finansowego, której beneficjentem jest kontrahent skarżącej, tj. nabywca wierzytelności. Ocena czy świadczona przez skarżącą usługa podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga szczegółowej analizy w kontekście kwalifikacji jej jako usługa ściągania długów bądź faktoring, co obligowałoby skarżącą do jej opodatkowania. Mając na uwadze treść umów zawieranych przez skarżącą, których przedmiotem jest zbycie wierzytelności, Sąd doszedł do przekonania, iż czynności te nie odpowiadają pojęciu usług faktoringowych. Ostatecznie Sąd przyjął, iż aktywność skarżącej, której przedmiot stanowią uprzednio nabyte wierzytelności, a polegająca na ich zbywaniu w warunkach przedstawionych w złożonym wniosku, stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Jednocześnie Sąd wykluczył ich kwalifikację jako usługi ściągania długów lub faktoring, co powoduje, iż czynności te objęte są zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Sąd podzielił stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dlatego na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj na naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację. W założonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki stwierdził, że zarzuty w niej podniesione są bezzasadne i dlatego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie sporna jest interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana w odniesieniu do czynności skarżącej Spółki polegających na obrocie wierzytelnościami trudnymi. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustanowiono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 cyt. ustawy, zwolnione z podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4, w tym zawarte w poz. 5 - usługi ściągania długów oraz factoringu. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (publikowany w bazie na stronie www.nsa.gov.pl), z którego wynika, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Formułując powyższą tezę Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego Sąd ten doszedł do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyżej cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację nie wynika, aby skarżąca jako nabywca wierzytelności świadczyła na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi za bezpośrednim wynagrodzeniem. Skoro w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT , to nie ma konieczności dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów przemawiających za uznaniem ze błędny pogląd Sądu I instancji, iż zbywanie przez Spółkę wierzytelności w warunkach przedstawionych we wniosku o interpretację, stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.