II FSK 32/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 417/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 417/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2003 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 sierpnia 2003 r. aktem notarialnym {...} J. M. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. na Osiedlu C. za kwotę 60.000,00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, uzyskany z tej sprzedaży przychód stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej zwana jako: u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 25 sierpnia 2003 r. podatniczka złożyła wskazane w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W toku czynności sprawdzających podatniczka przedstawiła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jej małżonka. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 4 września 2008 r. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa spółdzielczego. Następnie decyzją z dnia 6 listopada 2008 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.000,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego w 2003 r. ze sprzedaży w/w spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny męża, nie mogą być uznane za wydatkowanie przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ stwierdził też, że z uwagi na to, iż wydatki poniesione przez skarżącą powiększały wartość nieruchomości stanowiącej majątek odrębny męża skarżącej, nie mogły być uznane za wskazane w powołanym przepisie wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przychód podatkowy, jaki powstał - w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej - wyłącznie po stronie J. M., został przeznaczony wprawdzie na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (budowa domu), ale nie spełniono wskazanego w tym przepisie warunku, aby był to własny budynek mieszkalny podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunek uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) polegający na wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na budowę własnego budynku mieszkalnego wynika wprost z treści tego przepisu. Z tego względu, zdaniem organu, kierując się dosłownym brzmieniem powołanego przepisu należało stwierdzić, że skarżąca nie nabyła prawa do przedmiotowego zwolnienia od podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, jako niezgodnych ze stanem faktycznym i przepisami prawa. Zdaniem skarżącej, stanowiska organów obu instancji stoją w rażącej sprzeczności z postanowieniami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w niniejszej sprawie przy ustaleniu czy skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) należało posłużyć się wyłącznie wykładnią gramatyczną tego przepisu. Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W przepisie tym wskazano, że zwolnieniem objęte są przychody wydatkowane na budowę m.in. własnego budynku mieszkalnego. W ustawie u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "własny budynek mieszkalny" i z tego względu pojęcie to należy zdefiniować posługując się definicją własności wynikającą z nauki prawa cywilnego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, za własny budynek mieszkalny należy uznać budynek będący przedmiotem prawa własności. W analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o budynek będący przedmiotem prawa własności przysługującego podatnikowi, który jest adresatem normy zawartej w tym przepisie tj. podatnikowi, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.of. jest adresowany do podatników, którzy uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że wydatkowanie przez skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jej męża nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wynikającą z art. 48 k.c. w powiązaniu z art. 191 k.c. zasadą superficies solo cedit nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Przepis art. 48 k.c. wprost wskazuje, że do części składowych gruntu zaliczają się budynki. Dlatego też, należało stwierdzić, że poczynione przez skarżącą wydatki na budowę budynku na działce gruntu stanowiącej odrębny majątek jej męża nie mogło być uznane za budowę budynku, który stanowił własność skarżącej. Wydatki te należało uznać za nakłady poczynione przez skarżącą na majątek odrębny jej męża. Z tego względu stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że organy zasadnie uznały, iż skarżąca nie spełniła warunku zwolnienia wskazanego w przepisie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w postaci wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.),przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pktt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów na nabycie lub wybudowanie, w określonym czasie, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek, ważne jest aby przychód został przeznaczony na określony w ustawie cel. W opinii skarżącej, skoro przepis nie wskazuje wprost osoby, która zobowiązana jest do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, może być nią inna osoba niż ta, która powyższy przychód uzyskała: np. współmałżonek, który działając w imieniu skarżącej wspomniany przychód przeznaczył na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w tym przypadku na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego ustawową wspólność majątkową małżeńską w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 maja 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy. Zarówno brak adekwatnych zarzutów o charakterze procesowym, jak i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej potwierdzają, że skarżąca nie kwestionuje ustalonego, ocenionego i przedstawionego w analizowanej sprawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji nie wynika, aby skarżąca J. M. i jej małżonek w rozliczanym okresie podatkowym podlegali wspólnemu opodatkowaniu. Wynika z niego natomiast, że sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 21 sierpnia 2003 r. dokonała tylko skarżąca J. M.; nie wynika zaś, że środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu weszły do majątku wspólnego pani J. M. i jej małżonka. Środki uzyskane ze sprzedaży, o której mowa powyżej, przeznaczone zostały na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność małżonka skarżącego. W ocenie skarżącej, w tak ustalonym stanie faktycznym przysługiwało jej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wyrażoną oceną i argumentacją zaprezentowaną na jej poparcie, uznając za bezzasadny jedyny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, to jest: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, wspomniane przychody (tj. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości) są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że na tle ww. przepisów skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). Podkreślić bowiem także należy, że na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 191 Kodeksu cywilnego (zasada supericies solo cedit) nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Powyżej oceny prawnej, nie mającej istotnego znaczenia dla prawa cywilnego nie zmienia fakt wskazania w decyzjach z zakresu prawa zagospodarowania przestrzennego i prawa budowlanego obu małżonków jako inwestorów; prawidłowość i zgodność z prawem tych decyzji, nie podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Rekapitulując. Nakłady ze środków z majątku odrębnego, poczynione przez osobę nie rozliczającą się podatkowo wspólnie ze swoim małżonkiem, na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność drugiego małżonka nie stanowi dla pierwszego z tych podmiotów wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nakład z majątku odrębnego jednego podatnika na grunt stanowiący własność drugiego podatnika nie stanowi dla pierwszego z nich własnego budynku mieszkalnego, zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego. Końcowo już tylko Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skarżąca całkowicie zlekceważyła regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzujące zasady opodatkowania małżonków, ograniczając się jedynie do przywołania rozwiązań zawartych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Rozwiązania przyjęte w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą prowadzić do zakwestionowania jednoznacznych zasad opodatkowania wyrażonych w ustawie podatkowej. Stanowisko takie oznaczałoby brak poszanowania dla autonomii prawa podatkowego, które niezależnie od prawa rodzinnego reguluje kwestię zakresu podmiotowego opodatkowania i warunków uzyskania zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK1645/07, LEX nr 529357). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art.204 pk1 p.p.s.a.