I SA/Gd 433/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi J.Ł. i W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 kwietnia 2009 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K z dnia 16 stycznia 2009 r., Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ustalił J.Ł. i W.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1628,00 zł Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest grunt rekreacyjny o powierzchni 1578 m2 oznaczony w ewidencji gruntów jako Bi - inne tereny zabudowane oraz budynek rekreacyjny o powierzchni 157,20 m2. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", w tym art. 2 ust. 1 pkt 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntów i powierzchnia użytkowa budynków. Powołano też art. 5 u.p.o.l. określający maksymalne stawki podatku, wskazując, że w myśl ustawy to rada gminy określa w uchwale wysokość stawek różnicując ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą same dokonywać kwalifikacji funkcji budynków i z tego względu stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie oparł się na danych z ewidencji gruntów. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianego dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony został jako mieszkalny. Nie ma zaś znaczenia faktyczny sposób wykorzystywania przez podatników danego budynku. Organ odwoławczy uznał więc, że trafnie przyjęto w odniesieniu do spornego budynku stawkę przewidzianą dla budynku rekreacyjnego, a nie budynku mieszkalnego. Wymiaru podatku dokonano w oparciu o dane z rejestru gruntów, przy zastosowaniu stawek przewidzianych uchwałą rady gminy. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wywiedli, że o kwalifikacji budynku, a co za tym idzie wysokości stawki podatku, decyduje sposób wykorzystywania budynku, a nie jego pierwotne przeznaczenie. Skarżący zarzucili, że organy obu instancji bezpodstawnie za podstawę kwalifikacji przyjęły informacje zawarte w dokumentacji budowlanej obiektu i ewidencji gruntów. W przekonaniu skarżących organy pominęły okoliczność, że wybudowany obiekt spełnia warunki do całorocznego zamieszkiwania i jest wykorzystywany przez skarżących w ten właśnie sposób. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, jakie dowody winny stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżącego (mieszkalny, czy pozostały), to bowiem ustalenie determinowało przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosował w odniesieniu do budynku skarżących stawkę podatku przewidzianą dla domków rekreacyjnych. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku. Odnosząc się do tego zagadnienia wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) - podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy więc podzielić stanowisko organu, iż podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06). Jednakże dane wynikające z ewidencji nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że będący przedmiotem sporu budynek jest budynkiem letniskowym. Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. Przepis art. 5 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności od rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (pkt a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt b), (...) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt e). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że ustawa podatkowa rozróżnia między innymi dwie kategorie budynków – mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego). Jednocześnie w ustawie brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania. Za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownika Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002 tom 2 str. 154) Definicje te więc wskazują na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżących, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem budynku letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1726/06) wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynek letniskowy nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. W ocenie Sądu dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. W tej sytuacji wyłączona jest możliwość sięgania do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie – np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2147/06, niepublik.; wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 537/04, niepublik. i z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 336/08, niepublik.; wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, niepublik. Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej w ocenie Sądu wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l. Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016, ze zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy domek letniskowy skarżącego jest budynkiem, lecz to, czy domek letniskowy może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają. Powołane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę orzeczenia sądów administracyjnych nie prezentują odmiennej od powyżej opisanej linii orzeczniczej. Powołane wyroki - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK1549/06, z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1711/06 i z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 326/06, jak też wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/07 i z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt IV SA/Wa 361/07; oraz w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 974/06 - nie dotyczyły kwestii klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości. Orzeczenia te podkreślały wiążący organy podatkowe charakter ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji gruntów i ich powierzchni dla celów podatku od nieruchomości i podatku rolnego, jak też ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd o wiążącym charakterze tych danych w powyższym zakresie. Jednakże niniejsza sprawa dotyczyła problemu opodatkowania na podstawie 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości budynku rekreacyjnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, a w tym zakresie, co wykazano wyżej, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organy zignorowały zarzuty skarżących, którzy w odwołaniu wskazywali na tę okoliczność. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymagało, w przekonaniu Sądu, zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale i okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2009 r. Organy podatkowe zaś w ogóle nie odniosły się do dowodów zgromadzonych w sprawie tj. oświadczeń i zeznań strony. Organy obu instancji bezzasadnie uznały, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku. Zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania obligujących organ podatkowy do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, bowiem nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych mogących doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto organy uchyliły się od oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (zeznania J. i W.Ł. przesłuchanych w charakterze strony), które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, czym naruszyły art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakazujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Powyższe uchybienie było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien pojęcie budynku mieszkalnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych interpretować tak, jak to przedstawiono powyżej. Nadto winno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2009 r. i czy użytkowanie tego budynku ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, czy też służy innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.sa. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.