II FSK 955/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 380/09 w sprawie ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. D. R. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 380/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. R. (dalej: Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...], (2) stwierdził, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz Podatniczki kwotę 11.239 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że Dyrektor UKS w B. wydał w dniu 25 kwietnia 2008 r. decyzję nr [...], określającą Podatniczce zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. i odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ten podatek. 2.2. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor IS w B. decyzją z 22 lipca 2008 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2006 r. w kwocie 397.449 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 22.384 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na w.w. podatek za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Organ stwierdził, że Podatniczka nie opodatkowała przychodów z usług wynajmu nieruchomości (kwestia ta nie została objęta skargą kasacyjną, więc zostanie w dalszych rozważaniach pominięta) oraz ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. 2.5. Dyrektor IS w B. po rozpatrzeniu odwołania w.w. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów poprzez niewykazanie dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Podatniczka wraz z mężem była współwłaścicielką ⅔ części nieruchomości położonej w B. przy ul. W. [...], a także nieruchomości w J., które to nieruchomości wprowadzone zostały w momencie zakupu na stan środków trwałych przedsiębiorstwa Podatniczki. Aktem notarialnym z 30 grudnia 2005 r. małżonkowie wyłączyli obowiązującą ich od chwili zawarcia małżeństwa wspólność ustawową małżeńską i ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 29 czerwca 2006 r. Podatniczka zawarła z mężem umowę o częściowy podział majątku wspólnego w ten sposób, że udział ⅔ części nieruchomości w B. przy ul. W. [...] nabył na wyłączną własność D. R. - bez spłat na rzecz Podatniczki, a w dniu 30 czerwca 2006 r. tenże sprzedał w.w. nieruchomość. Także druga nieruchomość w J. została aktem notarialnym z 24 sierpnia 2006 r. wyłączona z majątku wspólnego w ten sposób, że całość nieruchomości nabył na wyłączną własność, bez spłat na rzecz Podatniczki D. R.. Następnie 25 sierpnia 2006 r. przeniósł jej własność na rzecz spółki Q. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przed sprzedażą w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej ich zbycie powinno być opodatkowane, jako przychód z tytułu działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jedyną konsekwencją ustanowienia rozdzielności majątkowej było nieodpłatne odstąpienie przez Podatniczkę małżonkowi w.w. nieruchomości. Poprzez ich wyłączenie z majątku wspólnego dzień przed sprzedażą stworzono stan prawny, w którym na okres jednego dnia właścicielem nieruchomości stał się współmałżonek, na którego nie była zarejestrowana działalność gospodarcza, w zakresie której wykorzystywano powyższe nieruchomości. Efektem działań dokonanych przez małżonków było niezapłacenie podatku należnego od przychodu ze sprzedaży powyższych nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu drugiej instancji, działanie Podatniczki polegające na zdjęciu przedmiotowych nieruchomości ze stanu środków trwałych jej przedsiębiorstwa z jednoczesnym wyłączeniem ich z użytkowania w ramach prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na zamiar obejścia prawa i osiągnięcia celu sprzecznego z nakazem ustawodawcy przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych. Organ ten stwierdził także, że ciąg czynności dokonanych przez małżonków wypełnia przesłanki określone w art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 23 grudnia 1995 r., dalej: rozporządzenie Rady nr 2988/95), jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r., C 255/02. Podatniczka osiągnęła wskazane w tym przepisie korzyści nie wykazując dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że rozporządzenia UE obowiązują w państwach członkowskich bezpośrednio. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Podatniczki odnośnie naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W szczególności wskazał, że w przypadku rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujęcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 199a O.p., gdyż organ nie rozstrzygał w kwestii istnienia rozdzielności majątkowej, stwierdził natomiast konsekwencje zawarcia umowy cywilnoprawnej w świetle przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie kwestionuje prawa podatnika do optymalnego kształtowania swoich stosunków prawnopodatkowych, lecz nie zgadza się na złamanie nakazu ustawodawcy dotyczącego opodatkowania przychodu ze zbycia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności kontrolne u Podatniczki przeprowadzili pracownicy upoważnieni przez organ kontroli skarbowej, zaś w sporządzonym protokole błędnie podano jedynie numer legitymacji służbowej, co nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku: 3.1. Podatniczka wniosła skargę do WSA w Białymstoku, w której (podobnie jak w odwołaniu), żądając uchylenia w całości decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów, tj.: (a) art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1e, 2 pkt 1 lit. a/, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i ust. 2 pkt 3, art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 3f i 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, przyznanie Podatniczce statusu podatnika p.d.o.f., pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji, (b) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowana nie zbyła majątku, został on utracony na skutek podziału majątku dorobkowego, (c) art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95, poprzez jego niezasadne zastosowanie (zdaniem Podatniczki, przepis ten nie może mieć zastosowania w polskim prawie podatkowym, gdyż w prawie tym nie ma przepisów uszczegóławiających ten przepis, brak jest przepisów rangi ustawowej, na podstawie których organ kontroli mógłby stwierdzić, jakie są skutki obejścia prawa oraz nie ma trybu, w jakim może nastąpić stwierdzenie obejścia prawa wg przepisów w.w. rozporządzenia; definicja nadużycia prawa, na którą powołuje się organ podatkowy (sformułowana przez ETS) może być wykorzystywana tylko w zakresie VAT, nie ma zaś podstaw prawnych do jej stosowania na gruncie np. podatku dochodowego, (d) art. 2 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i wynikającego z tych przepisów wymogu należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego poprzez niezasadne zastosowanie art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95, co prowadzi do niepewności prawa co do tego, czy czynności prawne dokonane przez podatnika nie zostaną uznane przez organy za działania zmierzające do zmniejszenia opodatkowania, (e) art. 193 § 2 i 4 O.p., poprzez brak obalenia wynikającego z tych przepisów domniemania, (f) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, (g) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków, z kolei dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, (h) art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (i) art. 180 w związku z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, (j) art. 7 Konstytucji RP, art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 189¹ K.p.c., poprzez samodzielne ustalenie przez organ, że umowa użyczenia z dnia 2 stycznia 2006 r. była umową pozorną oraz, iż kontrolowana dokonując rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku wspólnego małżonków dokonała obejścia prawa, (k) art. 120 O.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, poprzez ustalenie określonych okoliczności co do istnienia stosunku prawnego lub prawa przez organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych, a nie przez sądy powszechne, (l) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w wyniku wydania decyzji i oparcia jej o niewłaściwe przepisy prawa, co w efekcie doprowadziło do niemożności powiązania ustalonego przez organ stanu faktycznego z odpowiednimi przepisami prawa. W kwestii, w której organy podniosły zarzut obejścia prawa Podatniczka wyjaśniła, że nieruchomość przy ul. W. [...] została nabyta od babci D. R. – M. S. W związku z tym, jako należąca do majątku rodziny R. przy podziale majątku wspólnego przypadła D. R. Z kolei majątek w J. został nabyty z inicjatywy D. R., który zamierzał podjąć działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego. W konsekwencji małżonkowie zadecydowali, że została ona wyłączona z majątku dorobkowego na rzecz D. R. Zdaniem Podatniczki, na obecnym etapie nie można stwierdzić, że jedynym celem podziału majątku wspólnego przez małżonków była korzyść majątkowa. D. R. przy sprzedaży nieruchomości w J. był zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku. Podkreślono, że był to zaledwie częściowy podział majątku wspólnego, do podziału pozostały inne nieruchomości i środki trwałe. Podatniczka zarzuciła także, że M. K., która przeprowadzenia kontrolę u podatnika miała inny numer legitymacji, niż to wynika z upoważnienia. Nadto, wg Podatniczki, wydane decyzje nie zostały doręczone jej pełnomocnikowi, tj. doradcy podatkowemu M. T. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Białymstoku nie podzielił zarzutów skargi dotyczących kwestii opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Nie podzielił również zarzutu, że kontrolę podatkową prowadziła osoba nieupoważniona. 4.2. W ocenie WSA w Białymstoku podjęte w sprawie ustalenia nie dawały natomiast podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe, że przekazanie przez Podatniczkę na rzecz jej małżonka w 2006 r. nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu w.w. podatkiem, jako przychód z działalności gospodarczej stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. Stwierdzając, że stan faktyczny w tym zakresie jest bezsporny, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę przesłanki do zastosowania tych przepisów, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że w ustalonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne zbycie przez Podatniczkę nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wykorzystywane przez Podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości uzyskał nieodpłatnie jej mąż na skutek częściowego podziału majątku wspólnego. Nie wystąpiła zatem czynność odpłatnego zbycia. Nie można uznać za wypełnienie tej przesłanki faktu późniejszej sprzedaży nieruchomości przez D. R. Zbycia nieruchomości dokonał bowiem już inny podmiot (nie Podatniczka) i to ten podmiot obciążały określone skutki podatkowe tej czynności. Czynności dokonane przez Podatniczkę nie mieściły się zatem w hipotezie normy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisu tego nie można też odczytywać, jako zakazującego wycofania składników majątku z działalności gospodarczej w sytuacji objęcia ich podziałem związanym z częściowym rozliczeniem majątku wspólnego małżonków. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2988/95. Przede wszystkim powołane rozporządzenie (jak wskazuje już jego nazwa) ma służyć ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich. Art. 1 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego. Nieprawidłowość oznacza zaś jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Konieczne byłoby zatem wykazanie, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w polskim podatku dochodowym skutkuje uszczupleniem przychodów Wspólnot, nadto nieprawidłowość ta wiąże się naruszeniem prawa wspólnotowego. Przesłanki te nie zostały spełnione. Środki uzyskiwane z tytułu podatku dochodowego nie stanowią bezpośrednio przychodów Wspólnot, nadto organy podatkowe nie wskazały przepisów wspólnotowych, które miałyby zostać naruszone przez Podatniczkę. Argumentacja organów ograniczyła się do stwierdzenia o bezpośrednim obowiązywaniu rozporządzeń UE w państwach członkowskich oraz do wykazywania, że Podatniczka uzyskała "korzyść" (o której mowa w art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95) zaniżając przychody, a w konsekwencji zaniżając zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumenty te nie dawały podstaw do zastosowania przepisów w.w. rozporządzenia, w tym art. 4 ust. 3, doszło zatem do jego naruszenia. 4.4. Odnosząc się do powołania się przez organy podatkowe na koncepcję "nadużycia prawa" przedstawioną w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc), Sąd pierwszej instancji zauważył, że została ona sformułowana poprzez interpretację Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, jako przesłanka wykluczająca w podatku VAT możliwość rozliczenia podatku naliczonego. Stąd, o ile koncepcja ta może być stosowana na gruncie podatku VAT, nie ma podstaw do stwierdzenia, że powyższe orzeczenie odnosiło skutek w podatku dochodowym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do NSA Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając obszernie podstawy kasacyjne, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i niezasadne zarzucenie Dyrektorowi IS w B. naruszenia art. 191 O.p. i wskazanie, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów przy wykazaniu obejścia prawa przez Podatniczkę i osiągnięcia przez nią celu sprzecznego z nakazem ustawodawcy, tj. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., obowiązku opodatkowania sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez (a) nieujęcie przez WSA w Białymstoku całego stanu faktycznego sprawy i pominięcie w swojej ocenie dowodu w postaci umowy przedwstępnej zawartej przez małżonków R. z PP-U-H "K." na sprzedaż nieruchomości oraz niemające oparcia w materiale dowodowym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Podatniczka wskazała powód częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku którego nieruchomości przypadły mężowi bez spłat na rzecz żony, (b) pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały obejście prawa przez Podatniczkę oraz wykazały, że takie działania mieszczą się we wspólnotowej zasadzie nadużycia prawa, (II) na podstawie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95, polegającą na uznaniu, że przepis ten może stanowić podstawę do wykazania nadużycia prawa jedynie w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w polskim podatku dochodowym skutkuje uszczupleniem przychodów Wspólnot, nadto nieprawidłowość ta wiąże się z naruszeniem prawa wspólnotowego, (2) błędną wykładnię art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady nr 2988/95, przez wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że środki uzyskiwane z tytułu podatku dochodowego nie stanowią bezpośrednio przychodów Wspólnot, a więc zaniżenie zobowiązania podatkowego w polskim podatku dochodowym nie skutkuje uszczupleniem przychodów Wspólnot, podczas gdy z przepisu tego nie wynika obowiązek wykazywania zaniżenia w polskim podatku dochodowym, lecz wykazanie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które skutkowałoby lub mogłoby skutkować szkodą w ogólnym budżecie Wspólnot lub budżetach, które zarządzane są przez Wspólnoty, a nadto zaniżenie podatku dochodowego ma wpływ na wynik produktu krajowego brutto, od którego zależy tzw. składka członkowska, (3) niezastosowanie art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95, jako konsekwencja błędnej wykładni art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, (4) niezastosowanie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), pomimo obowiązku sądów krajowych przestrzegania prawa wspólnotowego, (5) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej ocenie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie faktu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży przez małżonków R., jak również podniesienie przez WSA w Białymstoku, że organy podatkowe przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p., w sytuacji, gdy organy te wykazały obejście prawa Podatniczkę i osiągnięcie przez nią celu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., tj. obowiązku opodatkowania sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. 6.2.1. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji w.w. umowy przedwstępnej należy stwierdzić, że powoływany przez Dyrektora IS w B. akt notarialny z dnia 22 maja 2006 r., którym małżonkowie R. zawarli z Przedsiębiorstwem PUH "K." sp. z o.o. umowę zobowiązującą do przeniesienia w osobnym akcie notarialnym na rzecz w.w. Przedsiębiorstwa prawa własności do nieruchomości położonej w B. przy ul. W. [...], znajduje się w aktach administracyjnych sprawy pod numerem karty 46/168. Tym samym potencjalnie okoliczność udokumentowana przez w.w. akt notarialny mogła być uwzględnione na mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. przez WSA w Białymstoku mimo braku jej przywołania w postępowania przed Sądem pierwszej instancji przez organ podatkowy. Brak odniesienia się przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do w.w. okoliczności w ocenie Dyrektora IS uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut jest niekonkluzywny, bowiem Dyrektor IS nie wykazał jednoznacznie, że w.w. naruszenie mogło mieć istotny wynik na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy zależy bowiem od tego, czy w stanie faktycznym sprawy zasadnym było stwierdzenie, że czynności prawne podjęte przez małżonków R. (ustanowienie ustroju rozdzielności majątkowej małżonków, częściowy podział majątku wspólnego oraz sprzedaż nieruchomości na rzecz w.w. Przedsiębiorstwa) miały na celu obejście prawa podatkowego. Kwestia ta jest natomiast kluczowym problemem zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesionego przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej. 6.2.2. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., należy stwierdzić, że uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej pokrywa się z uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji w postaci oceny, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności przemawiające za zastosowaniem art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. Zatem ocena w.w. zarzutu naruszenia przepisów postępowania musi być poprzedzona analizą zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowania w.w. przepisu u.p.d.o.f. 6.3. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że należy podzielić ocenę WSA w Białymstoku. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe, iż przekazanie przez Podatniczkę na rzecz małżonka w 2006 r. nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu p.d.o.f., jako przychód z działalności gospodarczej. 6.3.1. Aprobując ocenę WSA w Białymstoku należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny (patrz: pkt 2 niniejszego uzasadnienia). Oceniając skutki prawnopodatkowe podjętych przez Podatniczkę i jej małżonka czynności prawnych, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skutkiem umownego ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jest ustanie ustroju wspólności ustawowej (art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: K.r.o.). Majątek małżonków nadal pozostaje ich wspólnością, do której w razie braku przepisów w zakresie wspólności majątku spadkowego należy stosować przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 46 K.r.o.). Podział tego majątku może być umowny lub sądowy. Umowny podział majątku, który miał miejsce w niniejszej sprawie może obejmować całość lub część majątku (art. 1038 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). Małżonkowie mogą swobodnie decydować o tym, jakie składniki majątku spadkowego zostaną objęte podziałem, nie ma przeszkód do przeprowadzania podziału w kilku, kolejno zawieranych umowach. Niewątpliwie naturalną konsekwencją ustanowienia przez małżonków R. rozdzielności majątkowej, był podział majątku wspólnego. Nie było jednak obowiązku dokonania takiego podziału, czy objęcia nim jednocześnie całego majątku. Podział dotyczył jedynie części majątku i nie objął wszystkich jego składników. Wiązało się to z wyłączeniem tych nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę. W tych okolicznościach niewystarczającym argumentem, który miałby uzasadniać ustalenie, że działania podejmowane przez małżonków miały na celu obejście przepisów prawa (nakazujących opodatkowanie zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej), jest fakt, iż częściowego podziału majątku dokonano na dzień przed sprzedażą nieruchomości przez D. R., jeżeli w wyniku podziału przypadły one właśnie jemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w myśl powyższej analizy prawnej natury wskazanych stosunków cywilnoprawnych nie można zarzucać Podatniczce, że jeżeli zamierzała w ramach podziału majątku przekazać przedmiotowe składniki małżonkowi, winna była w pierwszej kolejności zbyć nieruchomości a małżonkowi przekazać uzyskane już opodatkowane u niej kwoty. Istotne jest bowiem, aby przy ocenie sposobu faktycznego korzystania podmiotów prawa z ich uprawnień przysługujących w płaszczyźnie prawa prywatnego, które to wykonywanie uprawnień ma skutki prawnopodatkowe, należy uwzględnić prawo podatnika do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych. W obowiązującym stanie prawnym nie występuje bowiem norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41). Co więcej, żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych (por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1991 r., SA/Po 1198/91, OSP 1993 nr 10 poz. 204/; pogląd ten przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1244/95, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższe uwagi należy nie zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej, że uwzględnienie przez WSA w Białymstoku w.w. prawa podatników do optymalizacji obciążeń podatkowych miał stanowić o naruszeniu prawa przez tenże Sąd (s. 6 skargi kasacyjnej). Przeciwnie, skorzystanie przez podatnika z prawnie dopuszczalnego rozwiązania, które służy nie tylko osiągnięciu obranego celu gospodarczego, ale także przyczynia się do obniżenia wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego nie może być odczytywane przez organy podatkowe jako obejście prawa podatkowego, które powinno być sankcjonowane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Jedynie w sytuacji, gdy dana czynność prawna służy tylko i wyłącznie uniknięciu ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych można przyjąć ocenę, że mamy do czynienia z obejściem prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, naturalną konsekwencją ustanowienia przez małżonków R. rozdzielności majątkowej, był podział majątku wspólnego, który to podział skutkował wyłączeniem nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę. Zatem podjęte czynności prawne służyły także innym celom gospodarczym, a nie tylko – jak twierdzi Dyrektor IS – obejściu prawa podatkowego. W związku z tym ocena WSA w Białymstoku, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. zasługuje na aprobatę. 6.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadnie Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Białymstoku przepisów rozporządzenie Rady nr 2988/95, bowiem ten akt normatywny nie ma zastosowania w sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 4 ust. 3 w.w. rozporządzenia (powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przez Dyrektora IS) stanowi, że działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści. Natomiast art. 1 ust. 2 w.w. rozporządzenia stanowi, że nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Wykładnia językowa w.w. art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady nr 2988/95 nie pozostawia wątpliwości, że w.w. akt normatywny prawa wspólnotowego służy ochronie interesów Wspólnoty Europejskiej. Potwierdza to wykładnia celowościowa, bowiem w preambule w.w. rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy stwierdził, że uchwalił analizowany akt normatywny mając na względzie ochronę "budżetu Wspólnoty Europejskiej" oraz jej "interesów finansowych". W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe Podatniczki z tytułu p.d.o.f. Środki uzyskiwane z tak określonego tytułu nie stanowią bezpośrednio przychodów Wspólnoty, co słusznie podkreślił WSA w Białymstoku. Nadto – jak dalej prawidłowo wywodzi Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe nie wskazały przepisów wspólnotowych, które miałyby zostać naruszone przez Podatniczkę. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki w.w. przepisu rozporządzenia Rady nr 2988/95, którymi są (a) uszczuplenie budżetu Wspólnoty Europejskiej – w stanie faktycznym sprawy można było badać ewentualne uszczuplenie budżetu Rzeczypospolitej Polskiej – oraz (b) naruszenie przepisów prawa wspólnotowego – stan prawny sprawy składał się wyłącznie z norm pochodzących z przepisów krajowych. Tym samym słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Białymstoku stwierdził, że w sprawie nie była podstawa do zastosowania przepis w.w. rozporządzenia Rady nr 2988/95. Ponadto, odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w.w. sprawa dotyczy regulacji podatku od towarów i usług. W związku z tym, jako sprawa odmienna merytorycznie w sposób kluczowy (dotyczy innego rodzaju podatku), nie mogła i nie może mieć przełożenia na problemy prawne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie. 6.4. Reasumując powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo WSA w Białymstoku przyjął, że Podatniczce przysługuje prawo do optymalizacji ciężaru podatkowego i podjęte czynności prawne służyły realizacji tego prawa. Stąd prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie błędnie organy podatkowe zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Kwestia podnoszonej przez Dyrektora IS umowy przedwstępnej pomiędzy małżonkami a Przedsiębiorstwem PUH "K." także nie prowadzi do wykazania, że celem działań Podatniczki było obejście prawa podatkowego. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy ocenić również jako bezzasadne. 6.5. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/, § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).