I FSK 808/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki Akcyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07 w sprawie ze skargi B. Spółki Akcyjnej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółki Akcyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.2. Wnioskiem z dnia 23 października 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 2 i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."). Strona wyjaśniała, że dokonała eksportu towarów i zastosowała stawkę 0% podatku na podstawie kserokopii dokumentu SAD karta 3, gdyż jego oryginał zaginął. Prezentując swoje stanowisko w sprawie strona przekonywała, że kserokopia dokumentu SAD karta 3 z pieczęcią i nazwą urzędu celnego wyprowadzenia towaru i datą jest dokumentem pozwalającym uznać dostawę towaru za eksport opodatkowany 0% stawką podatku VAT, stwierdzając przy tym, że art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. nie precyzuje, jakoby miał to być oryginał tego dokumentu. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007 r. zakwestionował stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku stwierdzając, że w eksporcie bezpośrednim dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku VAT jest oryginał jednolitego dokumentu administracyjnego SAD (karta 3). W przypadku jego zaginięcia podatnik ma możliwość udokumentowania faktu dokonania eksportu w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdzi fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. 1.4. Powyższe stanowisko przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w myśl art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem posiadania w chwili składania deklaracji podatkowej, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Natomiast obowiązek podatkowy w eksporcie zgodnie z art. 19 ust. 6 ww. ustawy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, co oznacza, że potwierdzenie to nie może być dokonane w dowolnej formie, lecz w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w u.p.t.u. nie określono formy takiego potwierdzenia, jednakże w praktyce musi być ono zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, która w tym zakresie stanowi, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Dokumentem, w którym urząd celny potwierdza wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 286 ust. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). W sytuacji zaginięcia karty SAD 3 podatnik ma możliwość udokumentowania faktu dokonania eksportu w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdzi fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zdaniem organu za taki dokument nie można uznać posiadanego przez Spółkę faksu karty SAD 3. Podstawą takiego twierdzenia jest art. 41 ust. 6 u.p.t.u., który wymaga otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie kopii czy faksu takiego dokumentu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."). 2.2. Argumentując powyższe strona wskazała, że z uwagi na nieprecyzyjność przepisów można przyjąć, że podatnik może przedstawić kserokopię dokumentu SAD 3 potwierdzoną przez urząd celny wyjścia poza obszar Wspólnoty, na którym znajdują się oryginalne pieczęcie urzędu celnego potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ podatkowy związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści i nie może pominąć okoliczności wynikających z tego dokumentu. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd - powołując się na treść art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. - stwierdził, że ze złożonego przez spółkę wniosku o dokonanie interpretacji wynika, że dokonuje ona eksportu bezpośredniego, aby zatem zastosować preferencyjną stawkę VAT, winna otrzymać - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wykładnia art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. w związku z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala jednakże na stwierdzenie, że podstawę do zastosowania stawki 0 % może stanowić kserokopia dokumentu SAD-3. Jak wynika z art. 205 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.), urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest jednolity dokument administracyjny (tj. SAD - Single Administrathe Dokument). Zgodnie z art. 286 ust. 1 cytowanego Rozporządzenia nr 2454/93, w celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego. Przepisy wykonawcze cyt. Rozporządzenia nr 2454/93, dotyczące wywozu stanowią, że bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A i, ewentualnie, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i - w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej (art. 792 Rozporządzenia). Urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów (art. 793a Rozporządzenia). Zdaniem Sądu analiza powyższych uregulowań wskazuje zatem, że w tzw. eksporcie bezpośrednim, oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia, stanowi dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Sama kopia natomiast SAD-3 uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT jedynie w przypadku eksportu pośredniego. Jeśli jednak podatnik nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania "eksportu bezpośredniego" towaru może być udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. 3.3. Tym samym, Sąd uznał, że dowodem dokonania eksportu może być kserokopia dokumentu SAD-3, jeżeli jest potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ celny. Powyższa okoliczność, na którą powoływała się spółka na etapie skargi, pozostaje jednak bez wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia. Wnioskując o dokonanie interpretacji przepisów art. 2 i 41 u.p.t.u., strona zapytywała czy kserokopia dokumentu SAD karta 3, może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% przysługującej z tytułu eksportu towarów. Organy precyzyjnie oceniły stanowisko spółki i dokonały wykładni przepisów prawa, o których interpretację wnosiła skarżąca, w zakresie wynikającym z przedmiotowego wniosku. Wobec powyższego Sąd uznał postanowienie organów podatkowych za prawidłowe, nie dostrzegł przy tym zarzucanego organom naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było w zgodzie z ogólnymi zasadami i poszczególnymi normami procedury określonymi w Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji dogłębnie uzasadniły swoje stanowisko odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skarżącego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości , zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez stronę dokumenty celne SAD nie potwierdzają prawa do 0% stawki podatku VAT, który to zarzut ma ścisły związek z art. 793 ust. 6 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93; 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawienia stanu sprawy, obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, ale także ich ocenę, jak również dostatecznego wyjaśnienia, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd, skutkujące niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Wniesiono przy tym o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślał, że strona wniosła o dokonanie interpretacji stosownych przepisów w konkretnym stanie faktycznym. We wniosku żądano odpowiedzi na pytanie - czy w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty SAD 3, na której szwedzki urząd celny potwierdził dokonany przez spółkę wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, spółka może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku od towarów i usług. Tymczasem organy podatkowe wskazały jedynie, że przy eksporcie bezpośrednim kopie dokumentów SAD nie są wystarczające do zastosowania 0% stawki podatku. Nie odniosły się natomiast do faktu potwierdzenia na kserokopii dokumentu wywozu towaru przez właściwy urząd celny. Zdaniem strony skarżącej okoliczność tę i jej wpływ na prawidłowość wydanych przez organy postanowień pominął także Sąd pierwszej instancji. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w całości wypełnił wymagania tego przepisu. 5.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. 5.3. Nie można zatem zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji w tej sprawie brak "przedstawienia stanu sprawy, obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, ale także ich ocenę, jak również dostatecznego wyjaśnienia, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd, skutkujące niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy". Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem przedstawił stan sprawy i wyjaśnił z jakich względów rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu. 5.4. Uwzględnić bowiem należy, że we wniosku spółki z dnia 23 października 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego sformułowano pytanie, "czy kserokopia dokumentu SAD karta 3 może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0 % przysługującej z tytułu eksportu towarów" i uzasadniono je stwierdzeniem, że "zdaniem wnioskodawcy kserokopia dokumentu SAD karta 3 z pieczęcią z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia towaru i datą jest dokumentem pozwalającym uznać dostawę towaru za eksport i zastosować 0 % stawkę podatku VAT (...)". Odnośnie tak sformułowanego pytania organy podatkowe wydały trafną interpretację, odpowiadając na nie negatywnie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji wskazał nowy element przedstawianego wcześniej stanu faktycznego, którego miała dotyczyć interpretacja, wskazując, że chodzi mu o kserokopię dokumentu SAD 3, potwierdzoną przez urząd celny wyjścia poza obszar Wspólnoty, "na którym znajdują się oryginalne pieczęcie urzędu celnego, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty". Sąd pierwszej instancji w takim przypadku prawidłowo stwierdził, że interpretacja organów podatkowych, odnosząca się do przedstawionego we wniosku podatnika pytania i jego uzasadnienia, z którego nie wynikało aby kserokopia dokumentu SAD 3 była w jakikolwiek sposób potwierdzona przez urząd celny wyjścia za zgodność z oryginałem - nie narusza prawa, lecz o ile faktycznie tego rodzaju kserokopia zawierałaby takie potwierdzenie oryginalnymi pieczęciami urzędu celnego wyjścia, umożliwiałaby ona zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0 %, gdyż stanowiłaby potwierdzenie bezpośredniego eksportu towarów. 5.5. W tej sytuacji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez stronę dokumenty celne SAD nie potwierdzają prawa do 0% stawki podatku VAT, gdyż nie może być uznana za błędną wykładnia tego przepisu, oparta na przedstawionym we wniosku podatnika stanie faktycznym sprawy, z której wynika że sama kserokopia dokumentu SAD 3 (nieopatrzona żadnymi oryginalnymi pieczęciami urzędu celnego wyjścia potwierdzającymi wywóz towarów poza Wspólnotę lub oświadczającymi zgodność kserokopii z oryginałem) nie stanowi dowodu eksportu bezpośredniego towarów i podstawy do zastosowania stawki 0 %. 5.6 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna - przy tak skonstruowanych przez jej autora zarzutach - nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.