I SA/Lu 57/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...], wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od sierpnia 2006 r. do grudnia 2006 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę w złożonych deklaracjach podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe, ponieważ w toku przeprowadzonej kontroli stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu podatku naliczonego wskutek ujęcia w rozliczeniu wydatków wynikających z faktur dokumentujących zapłatę czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego marki Daimler Chrysler typ S 220, 3,2, CDI, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że w/w samochód wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej i brak ewidencji przebiegu pojazdu nie ma żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Podniósł, że opłaty czynszowe nie są wydatkami o charakterze eksploatacyjnym lecz wydatkami na nabycie tytułu prawnego do posiadania i używania samochodu. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1073/03. Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w związku ze zwolnieniem od podatku. Wskazał także na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz.654 ze zm.) stanowiącego, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu. Elementy jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu określa przepis art. 16 ust.5 w/w ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawę podatku dochodowego rozstrzygnięto decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodu z uwagi na bezzasadne zaliczenie wydatków z tyto czynszu dzierżawnego za używanie samochodu. Wskazując przepis art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślono, iż prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest warunkiem zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niestanowiącego majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów, natomiast jej brak lub nieprawidłowe prowadzenie pozbawiają podatnika tej możliwości. Stąd spółka chcąc korzystać z prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej czynszu dzierżawnego winna była prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 w/w ustawy. W związku z tym, że nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006r. Konsekwentnie do rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego w niniejszej sprawie podlegał zastosowaniu przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obniżenia lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez spółkę z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu ponieważ wydatki z tego tytułu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1073/03 organ odwoławczy zauważył, iż orzeczenie zostało podjęte w innym stanie prawnym i faktycznym, stąd nie może być bezpośrednio przenoszone na grunt niniejszego postępowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. w C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że niesporne jest, iż samochód był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, spółka nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu a zatem jej brak nie powinien mieć żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 k.c., czynsz najmu jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie. Nie jest więc związany z używaniem rzeczy, co przejawia się m. in. w tym, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu niezależnie od tego, w jakim zakresie używa rzecz będącą przedmiotem najmu i czy jej w ogóle używa. Tak więc czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, w tym również na gruncie prawa podatkowego. Podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych samochodu jest art. 15 ust. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto pełnomocnik skarżącej powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r. III SA 1073/03, Lex nr 1073. Podał, że brak jest w przepisach prawa ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty czynszowe przy leasingu czy najmie samochodów osobowych, jeżeli używane są one dla potrzeb działalności gospodarczej. Dlatego wydatki związane z czynszem najmu samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu, a w dalszej konsekwencji podatnik miał prawo do obniżenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach czynszowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie I FSK 1062/06. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyroku w w/w sprawie. W wyroku tym - z dnia 15 stycznia 2009 r., w spawie C 502/07 Trybunał orzekł, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd z urzędu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy podatnik użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy dzierżawy od osoby trzeciej, nie prowadzący ewidencji przebiegu pojazdu i nie mogący w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty czynszu dzierżawnego opłacanego z tytułu dzierżawy tego pojazdu, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz.654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Rozpatrując niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywa (obecnie, od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego inne niż wskazane w Dyrektywie, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 168 – 176 dyrektywy VAT z 2006 r. Wskazać także należy, że rozstrzygając spór pomiędzy Komisja Europejską a Republika Francuską w sprawie C 50/87, ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Tym samym sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., FSK 766/07 (publ. LEX nr 465679) i w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 984/08 (publ. M.Podat. 2008/10/8), III SA/Wa 152/08 (publ. LEX nr 439951), III SA/Wa 173/08 (publ. LEX nr 465793) i III SA/Wa 173/08 (publ. PP 2008/7/42) oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 137/09 (publ. LEX nr 497530). Warto również zauważyć, że analizowany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodny z prawem wspólnotowym (określoną w nim zasadą neutralności) w zakresie w jakim odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym odmówił jego zastosowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zastosuje przepis art. 86 tej ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.