III SA/Wa 652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedziba w W. kwotę 11.345 zł (jedenaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - co wynika z odwołania D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS") z [...] maja 2008r., określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w wysokości 437.473zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek w wysokościach za: styczeń - 1.388zł, luty – 402zł, kwiecień – 966zł, czerwiec – 913zł, wrzesień – 1009zł, październik – 477zł; jak również z wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z [...] lutego 2009r., utrzymującej w mocy ww. decyzję DUKS, a także uzasadnień ww. decyzji – jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na: 1) zakup m.in. armatury sanitarnej, grzejników, różnych materiałów wykończeniowych i narzędzi związanych z inwestycją na osiedlu "Z." 2) zakup desek podłogowych i maty podkładowej na osiedlu "S."; 3) wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej w 8 segmentach na osiedlu "S. I"; 4) zakup kotła gazowego i czujnika pokojowego program., uni-maty Gulfiber, folii żółtej PE, materiały do zamontowania i wyprowadzenia pieca c.o., wykonanie instalacji c.o. w do domu nr 21 "Z." oraz kotłów gazowych przyporządkowanych do osiedl "S. I" i "Z."; 5) wykonanie pokrycia dachowego w domach 4 i 34 na osiedlu "W."; 6) wykonanie robót wykończeniowych na osiedlu "Z." w postaci sufitu podwieszanego oraz zabudowy i ocieplenia poddasza i stropu w budynku nr 2 oraz wykonanie poddaszy i ich zabudowy; pokrycia dachowego oraz obróbek blacharskich; wewnętrznej instalacji elektrycznej; wykonanie tynków zewnętrznych i dociepleń; 7) usługi noclegowe, gastronomię, rekreację, artykuły i usługi kosmetyczne, objęte fakturami z 27 października 2004r. wystawionymi przez T. sp. z o.o.; 8) bilety lotnicze A. S. i A. K., objęte fakturą z 26 listopada 2004r. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1,art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem organów podatkowych obu instancji wydatki dotyczące pobytu w Hotelu B. (pkt 7) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie dołączyła do faktur nimi objętych załączników i wyjaśnień, wskazujących kto i w jakim celu przebywała w tym miejscu. W pozostałych latach podatkowych Spółka również przebywała w tym hotelu, a więc nie był to wyjazd jednorazowy związany z konkretnym klientem, bądź inwestorem. DIS stwierdził ponadto, że w związku z zarzutami z tego zakresu zawartymi w odwołaniu Spółce wyznaczono dodatkowy termin na przedstawienie dowodów oraz złożenie wyjaśnień, które uzasadniają związek wydatków z przychodami. Spółka w piśmie z 13 stycznia 2009r. wyjaśniła, że okoliczność ta była podnoszona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w odwołaniu. DIS zauważył natomiast, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka nie kwestionowała ww. wydatków. Zdaniem DIS, choć strona w odwołaniu podniosła, że ww. wydatki wiązały się z negocjacjami z potencjalnymi klientami i inwestorami, Spółka nie wyjaśniła czego dotyczyły negocjacje, z jakimi klientami, dlaczego prowadzono je w Z., a nie w W., gdzie prowadzona jest działalność. Wydatki na bilety lotnicze (pkt 8) poniesione na rzecz udziałowca i osoby mu towarzyszącej są natomiast wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p. Spółka również nie opisała ich celu poniesienia oraz związku jego poniesienia z przychodami i nie przedstawiła żadnych dowodów i wyjaśnień w tym zakresie. W odniesieniu do wydatków z pkt 1 organy podatkowe wyjaśniły, że z treści umów, załączników i aneksów do umów zawartych przez Spółkę z klientami nie wynika, by którykolwiek z nich zlecił Spółce wykonanie robót wykończeniowych w postaci zakupu i montażu armatury sanitarnej, wanien, umywalek, bidetów, pryszniców, gresu, desek podłogowych, skrzydeł i ościeżnic drzwiowych, grzejników c.o. wraz z zaworami. Wykonawczy robót na osiedlu "Z." zapewniali we własnym zakresie materiały oraz narzędzia i oprzyrządowanie do wykonania zleconych im robót, a Spółka bezpośrednio nie zatrudniała pracowników przy produkcji budowlanej, których należało zaopatrzyć w sprzęt i narzędzia do wykonania pracy. Ww. zakupy nie stanowiły też towarów handlowych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dokonano ich w czasie, gdy trwały prace na osiedlu "Z.", w tym również prowadzone na koszt Spółki roboty wykończeniowe w domach 2, 3, 4, 6, 21, 22, które nabyły osoby związane ze Spółką (klienci W. P. współpracującego ze Spółką - D. B., H. i J. T., udziałowcy Spółki: R. G., A. S.; prezes zarządu Spółki – K. S., pracownik Spółki – J. T.). Wydatków tych nie poniesiono w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Nie maiły one związku z przychodami Spółki, która nie wystawiła klientom faktur obciążających za ww. roboty, niewymienione w umowach. Nie sporządziła też aneksów do umów, które rozszerzałyby zakres umów ponad standard. W odniesieniu do wydatków z pkt 2 organy podatkowe wyjaśniły, że z treści umów, załączników i aneksów do umów zawartych przez Spółkę z klientami nie wynika, by którykolwiek z nich zlecił Spółce zakup i montaż desek podłogowych, a Spółka nie nabyła ich jako towary handlowe, w celu dalszej odsprzedaży. Nie zaewidencjonowała przychodów z tego tytułu. W odniesieniu do wydatków z pkt 3 organy podatkowe wyjaśniły, że zapisy umów dotyczących osiedli "Z.", "Z. 2", "Wiązana" wskazują, że cena za wybudowanie domu była uzależniona od uzgodnionego standardu wykończenia. Nabywca domu nr 5 w osiedlu "S. I" zawarł ze Spółką umowę na "stan surowy zamknięty", który nie obejmował wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, z ceną za m² 262,81 Euro, gdy inni nabywcy domów płacili 450 Euro za m², otrzymując wykończenie w standardzie "stan surowy zamknięty, dodatkowe i promocyjne wykończenie. Zawarł też 4 aneksy do umowy, na szereg dodatkowych robót wykończeniowych za dodatkową opłatą, ale ww. instalacje nie były objęte nimi. Umowa z wykonawcą ww. instalacji zawarta została 27 stycznia 2004r., po zawarciu umów i aneksów z nabywcami domów, określających zakres wykończenia. Nabywca domu nr 5 w chwili wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych zapłacił niemal całą cenę za dom. W związku z tym organy, odwołując się do chronologii zdarzeń oraz treści umów z klientami Spółki stwierdziły, że nie było konieczności wykonania ww. robót w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Skoro klient zapłacił za wykonany dom według uzgodnionego na piśmie standardu oraz ustalone w aneksach roboty dodatkowe, jeszcze przed zleceniem przez Spółkę wykonania wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej, opisany wyżej wydatek nie miał związku z przychodem Spółki i nie służył ich zabezpieczeniu. DUKS stwierdził ponadto, że choć Spółka odwoływała się do zawarcia porozumienia z klientem nie okazała go. W odniesieniu do wydatków z pkt 4 organy podatkowe wyjaśniły, że Spółka na osiedlu "Z." wykonywała szereg prac wykończeniowych na swój koszt, w tym m.in. w domu nr 21, którego nabywcą była prezes Spółki. Wydatków dotyczących tego domu (na zakup kotła gazowego i materiałów montażowych, wykonanie instalacji c.o.) nie poniesiono w celu uzyskania przychodów lub zarachowania źródła przychodów, nie miały one związku z osiągniętym przychodem. Również pozostałe kotły gazowe nie były zamówione, ani zapłacone przez klientów Spółki, która towarów tych nie przeznaczyła do dalszej odsprzedaży. Nie służyły zatem uzyskaniu, zachowaniu, ani zabezpieczeniu źródła przychodów. W odniesieniu do wydatków z pkt 5 organy podatkowe wyjaśniły, że nie odnosiły się one do zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przychodów z tytułu wykonania domów, określonych w umowach jako ceny za ich wykonanie. W umowach z nabywcami ww. domów (H. i J. T., A. R.) standard wykończenia określono na stan surowy zamknięty, obejmujący wykonanie więźby dachowej i zabezpieczenie środkami grzybobójczymi. Wykonanie dachu stanowiło wykończenie dodatkowe, niezagwarantowane nabywcom w treści umów. Spółka nie wystawiła tym nabywcom faktur za dodatkowe wykończenie, poniosła więc koszty wykonania pokrycia dachowego, które nie odnosiły się do zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przychodów. Wydatki te nie służyły również zabezpieczeniu źródeł przychodów, nie miały związku z przychodami. Organy stwierdziły także, że analiza umów zawartych z innymi nabywcami domów na osiedlu "W." – nr 2, 36, 38, wskazuje, że stan surowy zamknięty obejmował także pokrycie blachodachówką i obróbki blacharskie. Uzgodniono również promocyjne wykończenie. Z nabywcami domów nr 4 i 34 Spółka nie zawierała aneksów do umów. Inne też były stawki za m², w domach nr 4 (205 Euro), nr 34 (335,5 Euro), nr 36, nr 38 (459,95 Euro), nr 2 (444 Euro). W odniesieniu do wydatków z pkt 6 organy podatkowe wyjaśniły, że ww. prace nie zostały wykonane na podstawie umów i aneksów do umów. Spółka zaewidencjonowała ww. wydatki w koszty, ale nie mają one odniesienia do przychodów, gdyż Spółka nie wystawiła klientom faktur za te roboty. Spółka wykonał w okresie lipiec-wrzesień liczne roboty na osiedlu "Z." nie obciążając za nie nabywców i nie ewidencjonując przychodów z tego tytułu. Wykonanie tych robót nie mieściło się standardzie wykończenia domów, objętym umowami. Dodatkowo nabywcami domów były osoby związane ze Spółką, udziałowcy, prezes i pracownik Spółki. Zapłaciły one za wybudowanie domów (115,2 m²) cenny niższe (od 29.000 do 32.000 Euro), gdy pozostali klienci płacili 49.000-54.000 Euro. Spółka wykonała zatem za dużo niższą cenę, na swój koszt szereg robót wykończeniowych. Stwierdzono także, że pokrycie dachu blachodachówką i obróbki blacharskie nie mieściło się w standardzie wykończenia domów określonym, jako "stan surowy zamknięty", "stan surowy otwarty". Zdaniem organów pokrycie dachu blachodachówką i obróbki blacharskie, wykonanie wewnętrznej instalacji elektrycznej, wewnętrznych tynków gipsowych oraz elewacji zewnętrznej wraz z dociepleniem ścian na domach nr 3, 21, 22 nie mogło być przedmiotem negocjacji, gdyż w momencie podjęcia tych robót nabywcy ww. domów nie byli znani. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy ww. domów stwierdzili, że nie płacili dodatkowych wynagrodzeń Spółce za ww. prace oraz uważają, że roboty te mieszczą się w uzgodnionej cenie. Nabywca domu nr 3 stwierdził, że część prac Spółka wykonała nieodpłatnie, jako rekompensatę za opóźnienia w realizacji terminów wynikających z umowy. DUKS ocenił jednak, że nie mogło to dotyczyć pokrycia dachu blachodachówką i obróbek blacharskich, bowiem roboty te wykonano w lutym/marcu, a umowę na wykonanie domu podpisano 23 kwietnia 2004r. Nabywca domu nr 21 stwierdził, że choć treść umowy nie określała tego wprost, wszelkie wykonane prace dodatkowe mieściły się w ustalonym zakresie robót i nie zachodziła konieczność obciążania go za ich wykonanie. Zapisy umowy dotyczące zakresy robót w większości umów miały wyłącznie charakter marketingowy, miały stwarzać wrażenie, że za wyższą cenę klient otrzymuje wyższy standard, a w rzeczywistości wszyscy otrzymywali to samo. Świadek J. T. zeznał, że zapisy umowy dotyczące zakresu robót nie miały znaczenia, bowiem rzeczywisty zakres miał uzgodniony z Prezesem i udziałowcem Spółki. W jego ocenie był to również chwyt marketingowy. Zdaniem udziałowca Spółki wykonanie pokrycia dachowego na budynkach mieściło się w zakresie "stanu surowego zamkniętego". Wykonanie dachu było konieczne, aby móc zgłosić budynki do użytkowania. W odniesieniu do wydatków na wewnętrzną instalacją elektryczną organy podatkowe wskazały, że Spółka zagwarantowała jej wykonanie w umowach jedynie w odniesieniu do nabywców domów nr 1, 5, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23, 24, w ramach promocyjnego wykończenia. Dodatkowo prace te zlecono 4 marca 2004r., kiedy nieznani byli nabywcy domów nr 2, 3. Prace wykonano w kwietniu 2004r., a umowę na wykonanie domu nr 3 podpisano 23 kwietnia 2004r., tym samym wyjaśnienia nabywcy tego domu co do prowadzonych negocjacji i rekompensaty za opóźnienia organy uznały za nie znajdujące potwierdzenia w faktach. Zdaniem organów również wyjaśnienia udziałowca Spółki, iż w standardzie wykonania domu mieściło się wykonanie instalacji elektrycznej nie jest wiarygodne, gdyż we wszystkich umowach zawartych przez Spółkę było to elementem promocyjnego wykończenia. Dodatkowo nabywcy domów powiązani ze Spółką zyskali też inne udogodnienia – rozłożenie zapłaty na kilka lat, bez oprocentowania, brak naliczania odsetek za nieterminowe wpłaty rat. DUKS wyjaśnił, że w odniesieniu do innych klientów niż prezes i udziałowiec Spółki, pracownika i osób związanych ze Spółką, zapisy umów były ściśle przestrzegane. Dodatkowo to Spółka określała jak należy rozmieć pojęcia stan surowy zamknięty, otwarty, dodatkowe wykończenie zewnętrzne, wykończenie promocyjne. Dodatkowo w treści umów uzgodniono, że wszelkie odstępstwa od umów mogą mieć formę pisemną. W odniesieniu do wydatków na wykonanie elewacji zewnętrznej i docieplenia ścian, organy również poniosły, że z zapisów umów zawartych z nabywcami domów o nr 2, 3 , 4, 6, 21, 22 wynika, że mieli je oni otrzymać bez wykonania ww. prac. W odniesieniu do innych domów (nr 1, 5, 7, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23, 24) prace te opisano w umowach, jako dodatkowe wykończenie. Zdaniem organów podatkowych ww. wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004r., bo nie miały związku z przychodami, nie służyły też zabezpieczeniu źródła przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS, podobnie jak w odwołaniu od decyzji DUKS, Spółka podnosiła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.") przez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS o zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego oraz stwierdziła, że wymienione w skarżonej decyzji wydatki spełniły przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu – to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. Poniesienie wydatku musi być definitywne, oznacza pokrycie danego kosztu z własnych zasobów majątkowych Spółki. Decydujące jest czy koszt poniesiono. Wydatki muszą być niezbędne, pożyteczne w zakresie uzyskania przychodu. Przepisy wymagają, aby wykazać, że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Kosztem będą zatem wydatki, które choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą przychód w okresie późniejszym. Dodatkowo Spółka podniosła, że wydatki kwestionowane przez organy nie mieściły się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. u.p.d.p. Zdaniem Spółki przedstawiła ona liczne dowody potwierdzające celowość poniesionych wydatków w związku z realizacją inwestycji budowlanych w 2004r. (dzienniki budowy, projekty-architektoniczne, oświadczenia podatnika, dokumentację dotyczącą poszczególnych inwestycji). Również profil działalności wskazywał na konieczność ponoszenia wydatków. Zdaniem Spółki stanowisko DIS, że jedynie zapisy umów z nabywcami mogą potwierdzać racjonalność poniesionych przez Spółkę wydatków stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania kontrolnego. Umowy wskazywały, że poszczególne budynki miały być wykonane do stanu surowego zamkniętego, obejmującego pokrycie dachu. Zawieranie aneksów do niektórych umów nie przesądza o tym, że w pozostałych przypadkach pozostałe wydatki nie stanowią kosztów. Zapis umowy o konieczności jej zmian w formie pisemnej, nie wyklucza ich dokonania w formie ustnej. Zasada swobody umów nie może być ograniczana przez organy podatkowe. Podpisywanie aneksów było sprawą indywidualną. W przypadku zabudowy bliźniaczej wykonanie niektórych elementów na wszystkich domach (pokrycie dachowe) jest niezbędne do jej zakończenia. Bez wykonania tych robót podatnik nie mógłby zakończyć tej inwestycji i uzyskać związanego z nią przychodu. Zdaniem Spółki zróżnicowanie cen za metr kwadratowy było wynikiem negocjacji z klientami. Brak uszczegółowienia pewnych kwestii w umowach pisemnych nie może przesądzać o zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów. Spółka nie poniosła starty z tytułu sprzedawanych nieruchomości, a to że jej dochód z niektórych sprzedaży nieruchomości był niższy nie może przesądzać, że o braku przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie wskazuje, jaki ma być procentowy stosunek poniesionych kosztów do osiągniętego przychodu. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, oceniając ryzyko ekonomiczne i gospodarcze godzi się na osiągnięcie zysków na określonym poziomie, a organ podatkowy nie może w tym zakresie narzucać sposobów prowadzenia działalności, ani dyktować cen sprzedawanych produktów. Zdaniem strony argumentacja organów nie pozwala zakwestionować kosztowego charakteru wydatków stanowiących przedmiot sporu. Zdaniem Spółki fakt istnienia związków osobistych między Spółką a nabywcami nieruchomości, nie może wykluczać możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją, ani prowadzenia negocjacji. Spółka poniosła wydatki na inwestycję, która przyniosła zysk. Tym samym warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. został spełniony. Skarżąca wskazała także, że wydatek na pobyt w H. B. wiązał się bezpośrednio z negocjacjami z potencjalnym jej klientem, a brak adnotacji na fakturach nie podważa prawdziwości twierdzeń podatnika w tym zakresie. Pozyskiwanie kontrahentów bezsprzecznie wiąże się z celem działalności Spółki, jakim jest uzyskiwanie przychodów. Podkreśliła, iż zarówno w odwołaniu jak i w pismach z 20 i 25 listopada 2008 r. szczegółowo wyjaśniła cel tego wydatku. Tym samym zasadność zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdziła faktura VAT, jak i oświadczenie Spółki. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów podważających prawdziwość ww. dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł raz jeszcze, że powodem wyłączenia spornych wydatków za wykonanie robót i zakup materiałów w osiedlach "W.", "S.", "Z." był brak związku tych wydatków z uzgodnieniami wynikającymi z umów zawartych z nabywcami domów, brak faktur obciążających nabywców za te wydatki, brak wymienienia robót w treści umów, brak aneksów, które rozszerzałyby zakres robót ponad standard. Załącznik nr 1 do umów określał zakres robót i standard wykończenia. Wykończenie ponad standard wiązało się z zawarciem aneksu. Spółka nie przestrzegała zapisów umów w odniesieniu do nabywców powiązanych ze Spółką. Wobec osób związanych ze Spółką stosowała inne zasady, za niższą cenę wykonywała szeroki zakres robót. Zdaniem DIS zakwestionowane wydatki nie miały odniesienia do przychodów Spółki ze sprzedaży domów, gdyż ani usługi, ani materiały nie zostały odprzedane nabywcom tych domów. Sąd na rozprawie 16 września 2009r. zobowiązał DIS do przedłożenia w terminie 7 dni wszelkich umów z nabywcami domów na osiedlach "S.", "W.", "Z.", na które powoływał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwestionując poniesione przez skarżącą Spółkę koszty uzyskania przychodów. DIS w odpowiedzi na powyższe nadesłał pismo z 22 września 2009r., w którym stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym wykorzystano przede wszystkim materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. W materiale tym brak było umów, o których mowa w piśmie WSA. Rozstrzygnięcie oparto o treść dokumentów (umowy z klientami i aneksy do umów) szczegółowo przedstawioną w protokole kontroli, która nie była kwestionowana przez stronę zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, jeśli to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym Sąd stwierdza, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., wynika że sprawa podatkowa będzie przedmiotem ponownego rozpatrzenia przed organem drugiej instancji. W doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, że tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji zobowiązany jest zatem do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a nie tylko kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu iluzoryczne jest wypełnienie dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dysponując źródłowym materiałem dowodowym – umowami z klientami Spółki oraz aneksów do tych umów, odwołuje się do ich treści. Omówienie treści umów w protokole kontroli podatkowej nie oznacza, że mamy do czynienia z umową, na podstawie której – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – rozpatrywał sprawę organ odwoławczy. Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest odwoływanie się przez organ odwoławczy do umów, gdy umów tych nie ma w aktach sprawy. Zdaniem Sądu akta administracyjne przedstawione Sądowi wskazują, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę opierał się jedynie na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji, który jak wskazano w piśmie skierowanym do Sądu 22 września 2009r., również nie posiadał materiałów źródłowych, którymi są umowy z klientami, na podstawie których kwestionowano możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych na wykończenie domów. Takie działanie organu odwoławczego stanowi jedynie kontrolę zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, a nie merytoryczne rozpatrzenie sprawy, do czego organ odwoławczy jest zobowiązany treścią przepisu art. 127 O.p. Oznacza to zatem naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania. Nie budzi również zaufania do organów podatkowych, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Z akt sprawy, jak też wyjaśnień DIS zawartych w ww. piśmie wynika ponadto, że organ pierwszej instancji także nie opierał się na umowach, choć powoływał się na ich treść. Brał pod uwagę wyłącznie protokół kontroli, który stanowi wtórny dokument, de facto stanowiący ocenę dowodów źródłowych, które powinny podlegać samodzielnej ocenie organów podatkowych. Zdaniem Sądu nawet w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w treści protokołu kontroli nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, ale w odwołaniu podnosi ona zarzut naruszenia przepisów procedury – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rolą organu podatkowego drugiej instancji jest merytoryczne zbadania materiałów źródłowych, które powinny znajdować się w aktach sprawy, skoro na ich podstawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwestionuje się istotne dla sprawy okoliczności. Znamienne jest ponadto to, że organ odwoławczy w treści decyzji zaskarżonej do Sądu poddaje analizie umowy zawierane przez Spółkę, których nie było w aktach sprawy, i na tej podstawie uznaje, że pewne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie jest to prawidłowe i również nie budzi zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu brak materiałów źródłowych nie pozwala również Sądowi na ocenę czy okoliczności przyjęte przez organ, także te nie kwestionowane przez stronę, a wynikające z analizy umów, które nie zostały załączone, można uznać za prawidłowe. Sąd zauważa ponadto, że podziela stanowisko skarżącej Spółki, że o wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decyduje faktyczny charakter poniesionego wydatku i jego związek z osiągniętym przychodem a nie sama treść umowy, która może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie jest jedynym elementem, który powinien być brany pod uwagę, przy ocenie, na mocy art. 191 O.p., czy dany wydatek został poniesiony oraz w jakim celu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Podkreślenia jednak wymaga, że "związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu" (wyrok NSA z 31 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1022/97, Legalis). Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 13 marca 1998r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.). Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku. W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie do określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup części usług i materiałów, z uwagi na to, że nie zostały one odsprzedane nabywcom domów, a obowiązek pokrycia kosztów tych usług nie wynikał z zawartych umów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności skarżącej Spółki była sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali w budynkach wielorodzinnych, a także przynależnych do nich działek. W 2004r. Spółka kontynuowała rozpoczętą w poprzednim roku działalność gospodarczą w zakresie budowy zleconych przez klientów domów mieszkalnych, na gruntach stanowiących własność tych klientów lub osób trzecich, osiągając przychody z tytułu otrzymanych kolejnych rat należności za wykonanie domów. Budowała między innymi domy w zabudowie bliźniaczej. Zgodnie z ustaleniami organów materiały niezbędne do wykonania kwestionowanych kosztów nabyto w 2004r. Wykonanie tychże usług także nastąpiło w 2004r. Biorąc zatem pod uwagę profil działalności Spółki oraz rodzaj poniesionych wydatków – stwierdzić należy, że niewątpliwie nabywając materiały oraz usługi Spółka ponosiła wydatki celem osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży (wybudowania) tych domów. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie jakim kwestionuje racjonalności poniesienia konkretnego wydatku z uwagi na zróżnicowanie cen nabycia poszczególnych nieruchomości oraz brak pisemnego wskazania w umowach i aneksach do umów, których brak w aktach, rozszerzenia zakresu prac w dacie ponoszenia wydatku nie jest prawidłowe. Rolą podatnika, który rozpoczął realizację przedsięwzięcia, z którego ma czerpać zyski jest kalkulacja wydatków i kosztów, oraz formy w jakich zawiera umowy z klientami. Skoro w chwili zawarcia umów z niektórymi nabywcami wykonano już roboty, co nie jest kwestionowane, możliwe jest uznanie, że przedmiotem tych umów, a także prowadzonych negocjacji były domy w takim stanie, w jakim znajdowały się w tym dniu (lub w stanie jeszcze bardziej zaawansowanych robót), a nie w stanie sprzed wykonania prac. Negocjując cenę obie strony umowy zobowiązane były więc uwzględnić nie tylko stan domu, w jakim miał być on wybudowany dla nabywcy, ale także stan zaawansowania robót na dzień zawarcia umowy. W konsekwencji nie ma przeszkód by przyjąć, że ustalona między stronami cena metra kwadratowego obejmowała także roboty już wykonane. Zauważyć także należy, że – jak słusznie podnosi Spółka – do niej należy decyzja komu i po jakiej cenie będzie zbywała budowane przez nią domy (świadczyła usługi). Nie ma ona też obowiązku sprzedawania (budowania) domów wszystkim klientom po takiej samej cenie. Jest to jej indywidualna decyzja. Spółka winna mieć jednakże na uwadze dyspozycję art. 11 u.p.d.p., o czym poniżej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem umów było wybudowanie (sprzedaż) domów, a nie odsprzedaż poszczególnych prac budowlanych, które były wykonywane celem wybudowania tych domów. Jeżeli zatem nie ulega wątpliwości, że dane materiały oraz prace (usługi) budowlane nabyto, a poza tym z tytułu wybudowania domu, w którym materiały te zostały wykorzystane i usługi wykonane, Spółka osiągnęła przychód – to bez znaczenia (do oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu) pozostaje sposób skalkulowania ceny za wybudowanie tego domu. Podobnie bez znaczenia do oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu jest okoliczność, że Spółka po niższej cenie sprzedawała domy "podmiotom powiązanym" (prezesowi zarządu, udziałowcowi, pracownikowi Spółki oraz osobom powiązanym ze Spółką). Ustalenie, że w wyniku powiązań o charakterze osobistym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy osobami pełniącymi w podmiotach krajowych funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze – ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, skutkuje tym, że dochody takiego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1-3 i 5 u.p.d.p.). Dochody te określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.p.). Sąd stoi ponadto na stanowisku, że dokonanie przez organ ocen na podstawie materiału, którego w aktach nie ma nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane wydatki za wykonanie robót i zakup materiałów w osiedlach "W.", "S.", "Z." nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd podziela natomiast stanowisko organów dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na pobyt w H. B. w Z. Przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 14 października 1999r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy. Zważyć także należy, że zgodnie z art. 180 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 O.p. mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Ocena organów co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na pobyt w H. B. – nie jest dowolna. Skarżąca nie złożyła dokumentów, na podstawie których wydatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że były prowadzone negocjacje z kontrahentami lub klientami. Nie wskazała też danych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone pertraktacje. Sama natomiast faktura VAT, w której wydatek ten określono ogólnie jako "organizacja pobytu" i oświadczenie Skarżącej, iż dotyczył on negocjacji z potencjalnym klientem – nie stanowią wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a przychodami podatnika. Uznać zatem należało, że przedmiotowy wydatek nie miał wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącą i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200, art. 209, art. 205 § 2-4 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.