I SA/Lu 468/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/LU 468/09 Uzasadnienie 1. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez spółkę "A" z siedzibą w L.14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] doręczono spółce w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 17 stycznia 2007 r., bowiem tego dnia upłynął ostatni dzień czternastodniowego okresu przechowywania decyzji w Urzędzie Pocztowym [...] w L. Wyjaśnił również, iż w dniu 3 stycznia 2007 r. nie można było doręczyć spółce przesyłki pocztowej (zawierającej tę decyzję), pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata (spółki) w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 10 stycznia 2007 r. przesyłkę awizowano ponownie, lecz spółka nie podjęła przesyłki w terminie 14 dni. Przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 18 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 31 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że w dniu 23 marca 2007 r. spółka wniosła odwołanie. Tego dnia złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] odmówiono spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na uchybienie przez nią terminowi określonemu w art. 162 § 2 O.p. W tych okolicznościach - zdaniem organu - zachodziły podstawy do stwierdzenia, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie, spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej : - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że spółka już od dnia 6 marca 2007 r. wiedziała o istnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, podczas gdy informację taką spółka powzięła dopiero w dniu 19 marca 2007 r.; - art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez przyjęcie domniemania faktycznego, iż spółka powzięła wiadomość o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z treści doręczonego jej upomnienia nr [...], które w pozycji 1 zawierało określenie rodzaju należności dochodzonej przez organ podatkowy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez pominięcie przez organ oceniający materiał dowodowy, pisma spółki z dnia 10 marca 2007 r., które jednoznacznie wskazuje na brak wiedzy spółki o decyzji; - art. 162 § 2, poprzez uznanie, że spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu z uchybieniem 7-dniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, podczas gdy spółka nie uchybiła takiemu terminowi; - art. 228 § 1 pkt 2, poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. 4. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 605/07 oddalono skargę "A" w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wątpliwości nie budzi fakt, że decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego doręczona została spółce w dniu 17 stycznia 2007 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. z uwagi na upływ 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki pocztowej - tj. dnia 3 stycznia 2007 r. Tym samym organ słusznie przyjął, iż stosownie do art. 233 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 31 stycznia 2007 r. jednocześnie wskazując, że spółka złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia dopiero w dniu 23 marca 2007 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [....] ([...]) rozpatrzył wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego i uznał, że ten wniosek złożony został z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Przy czym, sądowa kontrola postanowienia nie wykazała, aby naruszało ono prawo, bowiem wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 606/07 oddalono skargę spółki na powyższe postanowienie. Sąd pierwszej instancji wskazał art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W konkluzji uznając, iż zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania było w pełni usprawiedliwione, odmówił zasadności sformułowanym w skardze zarzutom i wnioskom. 5. Od wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 605/07 skargę kasacyjną, w imieniu spółki złożył jej pełnomocnik. Zaskarżył on na podstawie art. 1, art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. powołana dalej jako "P.u.s.a.") poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył: - art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od powzięcia wiadomości o przyczynie jego uchybienia (o fakcie istnienia decyzji), gdyż na podstawie doręczonego mu w dniu 27 lutego 2007 roku upomnienia nr [...] wzywającego go do zapłaty "sankcji z tytułu VAT za wrzesień" podatnik powinien wiedzieć, że została wydana decyzja w sprawie, podczas, gdy brak wiedzy przedstawicieli Spółki (prokurenta i prezesa zarządu), że "sankcja z tytułu VAT za wrzesień" może powstać wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej przez organ podatkowy nie jest równoznaczny z ponoszeniem winy, - art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca od dnia 6 marca 2007 r. wiedziała o istnieniu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., podczas gdy informację taką powzięto dopiero w dniu 19 marca 2007 roku, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, iż W. P., który odebrał 27 lutego 2007 roku upomnienie Nr [...] był członkiem Zarządu Skarżącej Spółki, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność momentu ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą Spółkę, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego pisma podatnika z dnia 10 marca 2007 roku, które jednoznacznie wskazuje na brak wiedzy Skarżącej o decyzji podatkowej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas, gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony. Przy tak sformułowanych zarzutach na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 tejże ustawy o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z dołączonego do skargi kasacyjnej pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców na okoliczność, iż W. P. w dniu, w którym odebrał upomnienie nr [...] nie był członkiem Zarządu Skarżącej Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w istocie rzeczy spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wniesionego z samym odwołaniem, spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi, dostarczając organowi odpowiednie środki dowodowe tj. zeznania świadków na okoliczność braku wiedzy przedstawicieli spółki o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz wskazywała na trudności z doręczaniem spółce korespondencji. Skarżąca kontestowała również stanowisko WSA, który uznał, iż organ podatkowy słusznie nie dał wiary konsekwentnie prezentowanemu w toku postępowania twierdzeniu spółki, że o istnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. dowiedziała się ona w dniu 19 marca 2007 r., bowiem w dniu 6 marca 2007 r. W. P. odebrał upomnienie z dnia 27 lutego 2007 r. wzywające do uregulowania "podatku VAT - sankcja" za "9/2005". Argumentując w zakresie tego zarzutu pełnomocnik podniósł, że treść wystosowanego upomnienia nie wskazywała na istnienie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie należności objętej upomnieniem, a pogląd Sądu oraz organu podatkowego oparty jest na błędnym domniemaniu faktycznym, że każdy wie co oznacza sankcja w podatku od towarów i usług, która nie jest wyrażeniem ustawowym, oraz że sankcja ta może powstać wyłącznie w drodze decyzji organu podatkowego. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż dla oceny w zakresie ustalania momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi niedopuszczalne jest konstruowanie stanu faktycznego na domniemaniach wiedzy podatnika o przepisach materialnego prawa podatkowego. Wyraziła pogląd, iż badaniu winien podlegać stan faktyczny sprawy, tj. czy podatnik wiedział w określonej dacie o istnieniu decyzji, czy też nie wiedział, a nie jak bardzo prawdopodobne jest, że podatnik się domyślał, że taka decyzja istnieje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanych zarzutów kasacyjnych i wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r. w sprawie I FSK 372/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądził koszty postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej, działając na podstawie art. 185, art. 203 pkt 1 P.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. 8. Rozważania prawne należy rozpocząć od przywołania art. 190 P.p.s.a. W myśl tego przepisu wykładnia prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w tej sprawie w wyniku rozpatrywania skargi kasacyjnej, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy / zob. II OSK 1117/05 /. Zakres kognicji Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, jest wyznaczony granicami rozpatrywania sprawy przez Sąd kasacyjny. 10. Za stanowiskiem Sądu kasacyjnego w tej sprawie należy zważyć, że kwestią sporną jest czy organ odwoławczy zgodnie z prawem zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tzn. stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez "A" sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Z uwagi na to, że strona składając odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji złożyła jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, kwestią istotną dla oceny legalności postanowienia zaskarżonego w tej sprawie jest rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania, tzn. prawidłowości zastosowania art. 162 § 1 i § 2 O.p. Legalność zastosowania przez organ odwoławczy art. 162 § 1 i § 2 O.p. była przedmiotem kontroli sądowej. W sprawie I FSK 373/08 Sąd kasacyjny wyrokiem, również z dnia 16 czerwca 2009 r., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 606/07, którym oddalono skargę "A" sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd kasacyjny stwierdził bowiem trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej spółki - podobnie jak w tej sprawie - zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznano bowiem, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wadliwie ustalono dzień ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania, od którego liczy się 7-dniowy termin, o którym stanowi art.162 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, że dniem tym był 6 marca 2007 r., w którym "W.P., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, pokwitował odbiór upomnienia" z dnia 27 lutego 2007 r. Jednakże w świetle treści tegoż upomnienia oraz pisma spółki z dnia 10 marca 2007 r. rację przyznano skarżącej spółce, że wadliwym jest wywodzenie z faktu doręczenia spółce tegoż upomnienia, iż powzięła ona wiedzę o wydaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów za wrzesień 2005 r. W sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminu, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Skoro w sprawie I FSK 373/08 stwierdzono uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. - poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - co doprowadziło do uchybienia art. 162 § 2 O.p., to w konsekwencji w niniejszej sprawie trafny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przed prawidłowym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wadliwie zastosowany został przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez "A" sp. z o.o. w L.. 11. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 373/08, Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. w sprawie I SA/Lu 469/09, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie sprawy za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane z istotnym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bo w warunkach odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z naruszeniem prawa. Stwierdzone naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest tym, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. 12. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego pierwszej instancji uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.