II FSK 777/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 778/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 778/09 ze skargi oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. Z wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka zwróciła się w dniu 24 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., upoważnionego do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów. Przedstawiła następujące zdarzenie: spółka prowadzi działalność na polskim rynku medialnym, większościowym udziałowcem spółki jest spółka A, będąca polskim rezydentem podatkowym. Większościowym akcjonariuszem spółki A jest spółka B, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca niemieckim rezydentem podatkowym. Planowane jest przekształcenie spółki A w spółkę komandytową (spółkę C), której komandytariuszem będzie dotychczasowy akcjonariusz - spółka B. Po planowanym przekształceniu spółki A w spółkę C, spółka ta będzie posiadać 100% udziałów w spółce, wniesionych jako wkład przez spółkę B, a spółka B będzie prawie 100% wspólnikiem w spółce C. Pod warunkiem uzyskania wyniku finansowego pozwalającego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych na dokonanie podziału zysków, wnioskodawca zamierza wypłacać dywidendę do spółki C. Spółka C będzie posiadała udziały w spółce przez okres dłuższy niż 2 lata, również czas trwania spółki komandytowej (spółki C), a tym samym okres dysponowania udziałami spółki przez spółkę B za pośrednictwem spółki C przekroczy 2 lata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym do dywidendy wypłaconej przez spółkę do jej udziałowca - spółki komandytowej (spółki C), w części przypadającej na spółkę B, może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.)?" Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie spółka B (niemiecki rezydent podatkowy), a odbiorcą dywidendy będzie zagraniczny zakład tej spółki w Polsce. Tym samym, w odniesieniu do wypłacanej dywidendy w pełni będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy. Tym samym w niniejszej sytuacji osobami uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę będą wspólnicy spółki C, w tym spółka B. Ponieważ spółka B jest osobą prawną, opodatkowanie tej spółki z tytułu wypłaconej dywidendy powinno zostać ustalone w oparciu o u.p.d.o.p. Powołano się na art. art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. podkreślając, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę będzie spółka B - niemiecki rezydent podatkowy (w części przypadającej na tę spółkę). W związku z tym, iż spółka B podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, jej dochód z tytułu dywidendy będzie zwolniony od opodatkowania pod warunkiem posiadania 15% udziałów w spółce przez nieprzerwany okres 2 lat. Ponieważ spółka B będzie większościowym wspólnikiem spółki C, a ta ostatnia będzie posiadała większość udziałów w spółce, warunek posiadania 15% udziałów będzie zachowany. Zachowany będzie również warunek bezpośredniego posiadania udziałów wyrażony w ust. 4 pkt 3 art. 22 u.p.d.o.p. Dla oceny "bezpośredniości" czy też "pośredniości" posiadania udziałów nie powinno się bowiem brać pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, które nie są opodatkowane z tytułu wypłacanej dywidendy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 22 ust. 4 pkt 4b u.p.d.o.p., który rozszerza zwolnienie na dywidendę wypłacaną "zagranicznemu zakładowi" osoby prawnej, a więc zakładowi poza terytorium spółki macierzystej, tj. w Polsce lub w innym Państwie Członkowskim. Podkreślono przy tym, że w literaturze podatkowej powszechnie uważa się, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i u.p.d.o.p., jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Z uwagi na to, iż spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, należy uznać, że każdy wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W opisanej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład niemieckiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę niemiecką należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, którego dochód podlega zasadniczo opodatkowaniu w Niemczech. Skoro spółka C stanowić więc będzie w Polsce "zakład" dla spółki B, dochód osiągnięty przez spółkę B z tytułu działalności spółki C podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce. Konsekwencją powyższego będzie uznanie, iż dywidenda wypłacana przez spółkę do spółki C jest dywidendą wypłacaną na rzecz "zakładu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4b u.p.d.o.p. Tym samym taka dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania w Polsce przy zachowaniu 2- letniego okresu posiadania udziałów. Zwolnienie wprowadzone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435/EWG). W świetle nadrzędności Dyrektywy 90/435/EWG nad prawem wewnętrznym przepisy wewnętrzne powinno się interpretować w zgodzie z Dyrektywą 90/435/EWG. Z interpretacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG (art. 5 ust. 1) wynika, iż Dyrektywa 90/435/EWG nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem. Tym bardziej, że w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.), wymóg bezpośredniego posiadania udziałów został sformułowany w sposób wyraźny. Oznacza to, iż brak takiego sformułowania w Dyrektywie jest zamierzony, tj. bezpośrednie posiadanie udziału nie jest konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe Powołał się na art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. oraz na art. 3 pkt 1 lit. d/ umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej jako: umowa polsko-niemiecka) zgodnie z którym za "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie Polski. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi "podmiot niemiecki" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji komandytariusza (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski komandytariusza z udziału w spółce komandytowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, w przypadku spółki C dojdzie do powstania zakładu (spółki B) - komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem z zasady opodatkowania zakładu wynika, że zyski komandytariusza z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajduje natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, potwierdza się stanowisko spółki, iż przedsiębiorstwo spółki komandytowej stanowi zakład komandytariusza, przy założeniu, że są spełnione przesłanki powstania zakładu zawarte w umowie polsko-niemieckiej. Nie można natomiast zgodzić się z opinią, że komandytariusz będzie miał bezpośrednie udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę. Warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody. Istotne jest przy tym, że zarówno polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG, która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC- Dz. U. UE L z 2004 r., Nr 7, poz. 41) jasno wskazują, że spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę. Tymczasem, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę (spółka C) od podmiotów uzyskujących dochód z tej dywidendy (mi. in. spółka B). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem spółki A będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy polsko-niemieckiej, a w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 2. Kwestionując powyższą decyzję spółka pismem z dnia 3 lutego 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie skupiono się głównie na wykazaniu, że interpretacja narusza prawo w zakresie "bezpośredniego posiadania udziałów". W tym kontekście podniesiono zarzut naruszenia art. 3 (l) (a) Dyrektywy 90/435/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TWE) poprzez uchylenie się od pominięcia w sprawie art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jako niezgodnego z prawem wspólnotowym. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 43 i 48 TWE poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do rezultatu sprzecznego z traktatowymi zasadami swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału, a także naruszenia art. 22 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa oraz swobody działalności gospodarczej. Zgłoszony został również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego (wyjaśnienia zawężającej wykładni pojęcia "bezpośredniego posiadania". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 43, art. 48 i art. 56 TWE - poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do ograniczenia rynku wewnętrznego i podważenia swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału (zasady fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej); Ponadto podniesiono naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z regulacjami dyrektywy 90/435/EWG poprzez pominięcie celu tej regulacji wspólnotowej polegającej na wprowadzeniu fiskalnych ułatwień w tworzeniu europejskich grup kapitałowych. Podkreślono także, że zaskarżona interpretacja narusza prawo do swobodnego prowadzenia działalności i inwestowania w Polsce. Dokonując wykładni przepisów dyrektywy 90/435/EWG podkreślono, że nie przewiduje ona konieczności "bezpośredniego" posiadania udziałów. Powołano się również na dyrektywę Rady 2003/123/EWG, na mocy której zdecydowano się na objęcie obligatoryjnym zwolnieniem również wypłat dywidend na rzecz wchodzących w skład holdingów zakładów. Powołane wyżej regulacje znajdują pełne zastosowanie w omawianej sprawie, pomimo, że formalnie dyrektywa 90/435/EWG nie reguluje bezpośrednio relacji: spółka zależna - zakład spółki dominującej położony w tym samym kraju, to prawo wspólnotowe nie pozostawia tej relacji wyłącznie porządkowi krajowemu. Jak wynika bowiem z jego Preambuły w sytuacjach, gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym Państwie Członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego Państwa Członkowskiego, bez uszczerbku dla stosowania zasad Traktatu. Oceniając stan faktyczny sprawy w kontekście regulacji TWE podkreślono, że omawiany przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowi wyłącznie implementacji dyrektywy 90/435/EWG, ale zawiera również odpowiednie regulacje dotyczące spraw uznanych za krajowe. W tym zakresie wskazać należy, że dyrektywa 90/435/EWG nie nakazuje polskiemu ustawodawcy wprowadzenia zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłaconych pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi oraz pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi a zakładami zagranicznych spółek w Polsce. Fakt, iż polski ustawodawca zdecydował się na powyższe zwolnienie ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy odmowa zwolnienia z podatku wypłacanych zakładom w postaci spółek osobowych jest sprzeczna z regułami TWE. Jak wynika bowiem z orzecznictwa ETS, jak i poglądów doktryny, sytuacji gdy polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia w tych relacjach, to nie mógł wprowadzać nieuzasadnionych ograniczeń w odniesieniu do innych form prawnych prowadzenia działalności w Polsce przez podmioty z innych Państw Członkowskich. W związku z tym skoro polski ustawodawca zwolnił z podatku dywidendy wypłacane na rzecz polskich spółek i zakładów spółek zagranicznych, to nie mógł jednocześnie pozbawić tego prawa spółek prowadzących działalność w określonej formie zakładu (tj. spółki osobowej). Powyższe działanie stanowiłoby bowiem ograniczenie w swobodzie działalności gospodarczej i inwestowania. Na tle powyższych wywodów prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. powinna opierać się na tym, że skoro pkt 4 tego przepisu przewidziano zwolnienie, gdy odbiorcą dywidendy jest oddział, to analogicznie art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien odnosić się zarówno do "spółki, o której mowa w pkt 2" (która - zgodnie z regułami prawa handlowego może posiadać bezpośrednio określony wolumen udziałów), ale również do "zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w pkt 2" (który w świetle regulacji podatkowych może "utrzymywać" określony poziom udziałów - por. art. 3 dyrektywy 90/435). Alternatywnie, warunek "bezpośredniego" posiadania udziału przez spółkę dominującą, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. może być rozumiany z uwzględnieniem transparentności spółki osobowej w systemie podatkowym (tj. przy założeniu, że spółka ta nie istnieje jako podmiot prawa podatkowego). W tym znaczeniu to spółka niemiecka - jako podmiot, który bezpośrednio uzyskuje dochody (przychody) z dywidend - powinna być uznana za spółkę bezpośrednio posiadającą udział w spółce. W tym zakresie nie należy kierować się regułami prawa handlowego (że udział w spółce wypłacającej ma spółka osobowa), gdyż przepisy te zostały de facto wyłączone przez prawo podatkowe Ponadto tylko podmioty, które posiadają udział w spółce mogą być odbiorcą dywidendy. Skoro w świetle przepisów podatkowych spółka B uzyskuje dywidendę od spółki, to oznacza to, że musi mieć w niej "bezpośredni" udział w rozumieniu u.p.d.o.p. W kolejnym piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. podtrzymano dotychczasową argumentację, a na jej poparcie dołączono opinię prawną prof. dr. hab. Cezarego Mika podkreślając, że jest to integralna część prezentowanego przez stronę stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż przedsiębiorstwo spółki komandytowej stanowi zakład komandytariusza, czyli że spółka C będzie zakładem położonej w Niemczech spółki B. Organ oparł się przy tym na art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Pominięto jednak treść ust. 7 tego artykułu, a także wyjątki, wskazane w ust. 4 i ust. 5 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W związku z tym, skoro w treści wniosku nie wskazano, jaki jest konkretnie przedmiot działalności spółek B i C oraz czy spółka C jest umocowana do reprezentacji spółki B, to nie można uznać tylko w oparciu o same powiązania kapitałowe danej spółki za zakład innej spółki. Jednakże błędne przyjęcie w treści indywidualnej interpretacji, że spółka C jest zakładem spółki B nie miało, w ocenie Sądu pierwszej instancji wpływu na ocenę jej prawidłowości. Nie był to bowiem główny przedmiot jej wydania, a tylko okoliczność pośrednio wpływająca na ocenę stanowiska wnioskodawcy. To zaś słusznie zostało uznane za nieprawidłowe. Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1587/07. Sąd zgodził się zatem z organami podatkowymi, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka B, która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółce (spółce spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w u.p.d.o.p. w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak podkreślono wyżej, warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowa nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Nie ulega także wątpliwości, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest następstwem implementacji postanowień dyrektywy 90/435/EWG, która została zmieniona postanowieniami dyrektywy 2003/123/EC. Celem powyższej dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 dyrektywy 90/435/EWG zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w dyrektywie 90/435/EWG opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. Przy sięganiu do norm prawa wspólnotowego podnieść również należy, iż zgodnie z definicją zawartą w ww. dyrektywie "stały zakład" oznacza stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej usytuowane w Państwie Członkowskim, poprzez który prowadzona jest całkowicie bądź częściowo działalność gospodarcza spółki innego Państwa Członkowskiego, o ile dochody osiągane przez ten stały zakład w danym miejscu wykonywania działalności gospodarczej, są przedmiotem opodatkowania w Państwie Członkowskim, w którym jest on usytuowany, na mocy odpowiedniej, dwustronnej umowy przeciw podwójnemu opodatkowaniu, lub w przypadku braku takiej umowy, na mocy ustawodawstwa krajowego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podkreślił, że przeważająca większość z nich (poparta opinią załączoną do pisma z dnia 30 czerwca 2009 r.) opiera się na założeniu, że spółka C jest zakładem spółki B. Jak jednak wskazano wyżej stan faktyczny podany we wniosku nie pozwala na uznanie tego stanowiska za prawidłowe. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 43, art. 48 i art. 56 TWE w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do ograniczenia rynku wewnętrznego i podważenia swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału (zasady fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej). Jak wyjaśniono bowiem już wcześniej powyższy przepis krajowy jest w pełni zgodny z regulacjami dyrektywy 90/435/EWG. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: I. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: - samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, odrębnego od okoliczności wskazanych przez spółkę we wniosku i stanowiącego podstawę oceny prawnej wyrażonej przez organ w interpretacji, - wadliwe stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że Broker F. Sp. k. nie będzie stanowił zakładu spółki B. M. I. G. w rozumieniu art. 5 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c/ oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej i art. 2 ust. 2 dyrektywy 90/435/EWG, - wyjście przez Sąd poza granice rozpatrywanej sprawy oraz - wydanie rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do argumentów podniesionych w toku postępowania przez spółkę. II. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 5 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c/ oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że polska spółka osobowa może być uznana za zakład jej niemieckiego udziałowca, jedynie gdy jest umocowana do działania w jego imieniu albo gdy jej działalność gospodarcza jest zbieżna z działalnością udziałowca, 2) art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 i Preambułą do dyrektywy 90/435 – poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych i pominięcie przy ich interpretacji ww. przepisów wspólnotowych, mających na celu wprowadzenie fiskalnych ułatwień w tworzeniu europejskich grup kapitałowych. 3) art. 22 ust. 4 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 43 i art. 48 TWE (w brzmieniu na dzień wydania interpretacji; obecnie art. 49 i art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) – poprzez błędną wykładnię przepisów krajowych oraz pominięcie przy ich interpretacji ww. regulacji traktatowych zakazujących stosowania ograniczeń dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, w tym swobody przedsiębiorczości (zasady fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej), alternatywnie 4) art. 43 i art. 48 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w niniejszej sprawie W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że do stwierdzenia czy polska spółka osobowa stanowi zakład jej udziałowca (spółki niemieckiej) istotne jest wyłącznie ustalenie, czy polska spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą (tzn. czy niemiecki udziałowiec prowadzi poprzez spółkę osobową działalność w Polsce). Według spółki założenie Sądu, że polska spółka komandytowa nie jest zakładem jej niemieckiego udziałowca, jest nie do przyjęcia w świetle art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, który nakazuje opodatkowanie zysków w państwie siedziby, za wyjątkiem przypadków prowadzenia działalności w drugim państwie poprzez zakład. Stanowisko Sądu prowadzi do bezpodstawnej konkluzji, że zyski polskiej spółki osobowej osiągane przez jej niemieckiego wspólnika są opodatkowane w Niemczech, a nie w Polsce. Dochody z jakiejkolwiek działalności gospodarczej prowadzonej przez polską spółkę są zawsze opodatkowane w Polsce (podatnikami są jej wspólnicy). Spółka powtórzyła także argumentację, zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na poparcie zarzutu sprzeczności przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości Spółka przytoczyła w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako ETS) 270/83 Komisja vs. Francja, orzeczenie C-307/97 Campagnie de Saint-Gobain ZN oraz orzeczenie C-253/03 "CLT-UFA SA. Mając na uwadze, iż na gruncie prawa podatkowego sytuacja zakładów spółek zagranicznych w postaci oddziałów, agencji, filii itd. oraz spółek osobowych jest analogiczna (są one transparentne podatkowo, a podatnikiem z tytułu zysków uzyskanych w Polsce jest zagraniczna spółka-matka) odmowę stosowania zwolnienia do dywidend wyłącznie w odniesieniu do spółek osobowych należy uznać za nieuzasadnioną. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji i nieustosunkowanie się do argumentacji skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje sądowi przytoczenie zarzutów skargi. Do zarzutów tych winien on się odnieść, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku zarzuty skargi, odniósł się też do nich, dokonując wykładni przepisów- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., także w kontekście przepisów wspólnotowych – dyrektywy 90/435/EWG i 2003/123/EC, a także art. 43, 48 i 56 TWE. W tym zakresie odniósł się przede wszystkim do warunku bezpośredniego posiadania udziału w spółce zależnej. Świadczy to o rozważeniu zarzutów podniesionych przez stronę w stosunku do zaskarżonej interpretacji. Uznanie argumentacji skarżącej za błędną nie może zaś być uznane za równoznaczne z niespełnieniem wymogów formalnych, jakim odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku daje także podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji jako kryterium kontroli przyjął zgodność interpretacji z prawem, a zatem kryterium, jakie wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Kontrola została zatem przeprowadzona w ramach kognicji tego Sądu, poprzez rozpoznanie skargi, zaś zastosowany przezeń środek kontroli w postaci oddalenia skargi był środkiem przewidzianym w p.p.s.a. Stąd również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4, art. 133 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dokonywał żadnych własnych ustaleń faktycznych, nie wynikających z akt sprawy. Stwierdził jedynie, że fakty podane we wniosku o interpretację nie są wystarczające do stwierdzenia, że spółka komandytowa stanowić będzie zakład kapitałowej spółki niemieckiej. Wypowiadał się zatem co do zastosowania przepisu prawa w opisanym stanie faktycznym, a nie co do faktów. Nie dopowiadał stanu faktycznego, nie dokonywał własnych ustaleń, a jedynie dokonywał prawnej kwalifikacji opisanego stanu faktycznego. Zresztą skarżąca nie wskazuje nawet, jakie to fakty Sąd pierwszej instancji miał ustalić samodzielnie. Przeciwnie, wskazuje, jakich informacji według Sądu pierwszej instancji brakowało, aby można było stwierdzić jednoznacznie, że spółka komandytowa jest zakładem spółki niemieckiej. Zauważyć zresztą należy, że także Dyrektor Izby Skarbowej uznał spółkę komandytową za zakład pod warunkiem spełnienia przez nią warunków powstania zakładu, określonych w umowie polsko-niemieckiej. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie skarżącej dla uznania spółki komandytowej za zakład niemieckiej spółki kapitałowej wystarczy, aby spółka komandytowa prowadziła na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jakąkolwiek działalność gospodarczą, bo będzie to jednoznaczne z prowadzeniem tej działalności przez jej wspólnika- spółkę niemiecką. W ocenie spółki umowa polsko-niemiecka nie wymaga dla uznania danego podmiotu za zakład spełnienia warunków, wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, to jest prowadzenia tożsamej działalności bądź występowania przez spółkę komandytową w charakterze przedstawiciela spółki niemieckiej. Stanowisko skarżącej pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym definiuje się zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro to przedsiębiorstwo ma prowadzić działalność przez placówkę, to przedmiot działalności zakładu winien być tożsamy w całości lub w części z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Stały zakład nie powstanie, gdy placówka nie jest w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przyczynia się do wypracowania zysków całego przedsiębiorstwa (tak też W.Morawski [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K.Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 331). Ponadto za zakład może być też (pod pewnymi warunkami) uznane działanie osoby, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej). Tylko wówczas warunki wynikające z ust. 1 i 2 art. 5 umowy polsko-niemieckiej nie muszą być spełnione. Zgodzić się jedynie należy ze stroną skarżącą, iż zastrzeżenie zawarte w art. 5 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej nie ma zastosowania do zależnej spółki, jeżeli jest ona spółką transparentną dla celów podatkowych. Pojęcie spółki użyte w powołanym przepisie należy bowiem rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. c/ umowy polsko-niemieckiej, a zgodnie z tą definicją nie jest spółką spółka komandytowa ( jako podmiot transparentny dla celów podatkowych). Nie można w tym miejscu nie wspomnieć także, iż uszło uwadze zarówno skarżącej, jak i organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2007 r.) zawiera własną definicję zagranicznego zakładu. W art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja zagranicznego zakładu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (a więc także dla potrzeb wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) jest prawie identyczna z definicją zawartą w umowie polsko-niemieckiej (nie ma w niej jedynie wyłączeń, o których mowa w art. 5 ust. 4 i 7 umowy polsko-niemieckiej oraz nie wskazano czasu trwania prac budowlanych). Również wymaga ona dla uznania, że spółka, o której mowa w art. 22 ust. ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., prowadzi zakład posiadania stałej placówki, przez którą przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 3, art. 5 i Preambułą dyrektywy 90/435. W ocenie strony skarżącej warunek bezpośredniego posiadania określonego wolumenu udziałów winien być uznany za spełniony również wówczas, gdy spółka dominująca posiada udziały w spółce zależnej poprzez zakład w formie spółki osobowej. Przystępując do oceny tego zarzutu trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, iż wprawdzie art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4c u.p.d.o.p. stanowi implementację do prawa polskiego dyrektywy 90/435/EWG, to reguluje on także sytuacje czysto krajowe. Taka właśnie sytuacja (krajowa) została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji. Dywidenda skarżącej spółki (rezydenta polskiego) miała zostać wypłacona bezpośrednio podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie miało zatem dojść w momencie wypłaty dywidendy do transgranicznego przepływu kapitału). Dyrektywa 90/435/EWG dotyczy zaś podziału zysków, które spółki Państwa Członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego, podziału zysków spółek zależnych danego Państwa Członkowskiego do spółek w innych Państwach Członkowskich, podziału zysków, które stałe zakłady spółek innych Państw Członkowskich, usytuowane w tym państwie, otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego niż to, w którym usytuowany jest zakład, podziału zysków spółek danego państwa na rzecz stałych zakładów spółek tego samego Państwa Członkowskiego, w których są spółkami zależnymi, usytuowanych w innym Państwie Członkowskim (art. ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG). W każdym z tych przypadków musi zatem dojść do przepływu kapitału między podatnikami różnych państw członkowskich. Regulacja wspólnotowa miała tę współpracę ułatwić poprzez wyeliminowanie różnic wynikających z różnych regulacji podatkowych w poszczególnych państwach członkowskich. Dokonując wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sytuacji przekazania dywidendy do zagranicznego zakładu usytuowanego w tym samym państwie członkowskim co spółka zależna nie było więc konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy, w tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługiwała swoboda co do zakresu ograniczeń (tak ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 Ėtat belge-Service public fėdėral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA.-teza 27, por. też J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 53). Nie mogą one tylko stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w TWE (tak w powołanym wyroku i powołanym tam orzecznictwie- teza 46). Zgodzić się należy ze skarżącą, że dyrektywa 90/435/EWG nie używa w definicji spółki dominującej przy określeniu jej związku ze spółką zależną warunku, że posiadanie udziałów ma być bezpośrednie. Jednakże, jak wynika z orzecznictwa ETS, przez pojęcie "udziału w kapitale" należy rozumieć stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. W wyroku w sprawie C-4 (teza 38) ETS stwierdził, że z brzmienia art. 3 dyrektywy wynika, że nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 powołanego wyroku). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 dyrektywy 435/90/EWG. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 dyrektywy. Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa " bezpośrednio" nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (nawet będącej zakładem) przez spółkę niemiecką wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka niemiecka. Przerwany jest bowiem związek prawny między spółką dominującą i zależną. Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 43 i 48 TWE (zasadą swobody przedsiębiorczości). W orzecznictwie ETS (w sprawie C-253/03 CLT-UFA SA przeciwko Finanzamt Kőln-West, C-141/99 Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) przeciwko Państwu Belgijskiemu) wskazuje się, że z art. 43 TWE w sposób jednoznaczny wynika przyznanie podmiotom gospodarczym swobody wyboru formy prawnej działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim. Państwo członkowskie nie może ograniczać tego wyboru poprzez stanowienie dyskryminacyjnych przepisów podatkowych. Odmienne traktowanie winno dotyczyć tylko sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego (tak ETS w wyroku C-379/05 w sprawie Amurta SGPS przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam). W tym przypadku przepisy krajowe nie ustanawiały odmiennych zasad dla spółek –rezydentów i spółek- nierezydentów, posiadających stały zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W obu wypadkach obowiązywał- dla celów zwolnienia- wymóg bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą. Także zatem w przypadku rezydenta polskiego, którego udziały posiadałaby spółka osobowa, wypłata dywidendy byłaby opodatkowana na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można także pominąć, przy ocenie zgodności art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. z zasadą swobody przedsiębiorczości, że w tym przypadku podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym zapobiegają rozwiązania przyjęte w umowie polsko-niemieckiej (art. 24 tej umowy reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie podatku polskiego na poczet podatku niemieckiego). Konwencja ta pozwala zatem na zneutralizowanie skutków wyboru przez spółkę niemiecką formy działania w Polsce poprzez zakład będący spółką osobową prawa handlowego. Wyklucza to przyjęcie, że art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. ogranicza swobodę przedsiębiorczości (por. powołany wyrok w sprawie C-379/05 Amurta SGPS). Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).