II FSK 2190/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 372/09 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. Spółka z o.o. w N. ( dalej Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 czerwca 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 października 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 1.099.133,00 zł, podczas, gdy w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 skarżąca zadeklarowała podatek w kwocie 1.018.489,00 zł. Zwiększenie kwoty należnego podatku o kwotę 80.644,00 zł wynikało z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w następującej wysokości: - 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od D. (dalej: D.) w oparciu o umowę z dnia 02.01.2006 r., z powodu braku dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodami, - 33.434,77 zł na wynajem samochodów, zakup paliwa i płynów do samochodu wobec braku możliwości powiązania ich z przychodami na podstawie przedstawionych dokumentów (paragonów) oraz braku dokumentu źródłowego do korekty kosztów o kwotę 1.071,09 zł, - 24.300,50 zł na zakup środków BHP, w tym ubrań roboczych, obuwia, kasków, okularów, jako nie dotyczących 2006 r., - 6.562,98 zł z tytułu różnice kursowych powstałych przy wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych. Uwzględniono również podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,53 zł stanowiącą koszt reprezentacji i reklamy z uwagi na to, iż Spółka błędnie do wyliczenia limitu przyjęła wyłącznie przychody ze sprzedaży w wysokości 15.296.496 zł, gdy w zeznaniu CIT-8 wykazała przychody podatkowe w kwocie 15.390.710,88 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepisy art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.d.o.p. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz błędną wykładnię. Na tej podstawie domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji w zakresie pozostającym również przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania podniesiono, że niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz D. z uwagi na brak związku z przychodami 2006 r. wynika z niepełnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniono, że współpraca z D. przyniosła w 2006 r. 6.929.426 zł przychodu, który 19 krotnie przewyższył poniesione wydatki. Potwierdzeniem są zapisy na kontach D. oraz S. Kontrakt z S. ze S. został zawarty i zrealizowany dzięki firmie D. Firma D. znając zapotrzebowanie S. wprowadziła Spółkę jako wykonawcę specjalistycznych zadań związanych z remontem statku oraz pomogła w rekrutacji odpowiedniego personelu. Jak wyjaśniła skarżąca, dokonanie samodzielnej rekrutacji pracowników czy też przy pomocy I. nie było możliwe. Firma I. specjalizowała się bowiem wyłącznie w wyszukiwaniu firm na terenie Holandii, które potrzebowały pracowników do wykonywania prostych prac nie wymagających żadnych kwalifikacji (prace przy sadzonkach drzew, warzywach w szklarni, zbieraniu warzyw i owoców, sortowaniu odzieży itp.). W kontrakcie zawartym 17 lipca 2006 r., Spółka , jako pośrednik, zobowiązała się w czasie świadczenia usług do posiadania umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Spółka nie posiadała jednak wymaganych kontraktem kwalifikacji, nie prowadziła wcześniej takiej działalności na terenie Holandii i nie rekrutowała personelu do pracy na statku. Wobec tego poprzez firmę I. rozpoczęła rozmowy z firmą D. i w styczniu 2006r. podpisała z nią umowę o współpracy, która gwarantowała skarżącej fachową pomoc w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego w związku z rozpoczęciem przez Spółkę działalności w Holandii. Firma I. działała na rzecz Spółki wyłącznie od strony organizacyjnej współpracując z D. w zakresie organizacji i planowania projektu, gdyż w pracach nad tym projektem oprócz personelu specjalistycznego uczestniczył również personel nie tworzący załogi statku. Zdaniem Spółki nie znajdował uzasadnienia zarzut postawiony w decyzji organu pierwszej instancji - określenia w umowie z D. wysokości zapłaty już w dniu jej podpisania, gdyż jest to zabieg powszechnie stosowany. Sama wycena też nie jest problemem, gdyż Spółka wiedziała jaką korzyść uzyska z zawarcia kontraktu. Spółka poniosła zatem pierwsze koszty (czerwiec 2006 r.), gdy wiadomym było, iż dojdzie do zawarcia kontraktu (lipiec 2006 r.). Na wezwanie organu dotyczące uzupełnienia odwołania o przedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradczych na podstawie umowy zawartej z D., oraz tłumaczenia na język polski jednej z faktur wystawionych przez D., rozliczenia godzin podanych na fakturach, dokumentów potwierdzających zapłatę, Spółka przesłała tłumaczenie faktury nr 1001-2006 oraz kserokopię wyciągu z rachunku bankowego. Natomiast pismem z dnia 23 lutego 2009 r. poinformowała, iż nie jest w stanie odnaleźć dodatkowych dokumentów potwierdzających realizację Umowy z D., gdyż nie przechowuje korespondencji czy też notatek z lat poprzednich. Podkreśliła, iż gromadzenie dokumentów, które jej zdaniem nie były potrzebne dla celów księgowości wymagałoby zatrudnienia dodatkowej osoby. Sporządzenie i gromadzenia dokumentacji z każdej odbytej rozmowy, szkolenia itd. naraziłoby ją na dodatkowe niepotrzebne koszty. Najlepszym potwierdzeniem jest realizacja kontraktu z S. oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu w wysokości 6.929.426 zł. Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób (lista 79 osób) pracujących przy realizacji wyżej wymienionego kontraktu, w celu potwierdzenia udziału D. przy ich rekrutacji. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009r., na podstawie art. 216 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu wyjaśniając, iż w przedmiotowej sprawie nie ma on na celu uzupełnienia materiału dowodowego nie w pełni dokumentującego faktyczne poniesienie wydatków z tytułu zarządzania i doradztwa, lecz zeznania te miałyby, wobec braku dowodów źródłowych, stanowić jedyną postawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Decyzją z dnia 10 czerwca 2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylić zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 204 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.098.929 zł. W zakresie pozostającym przedmiotem sporu organ odwoławczy wskazując na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będący podstawą wyłączenia wydatków na kwotę 360.379,26 zł, z kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, iż to podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. W ocenie organu, zawarta umowa potwierdza jedynie, iż nastąpiło po stronie zleceniobiorcy zobowiązanie do wykonania określonych nią czynności oraz świadczeń. W ocenie organu odwoławczego umowa z dnia 02.01.2006 r. określa czynności, które miał wykonywać D. na rzecz Spółki czyli doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacja i selekcja personelu, szczególnie technicznego. Mimo konkretnie sformułowanego przedmiotu usług oraz określenia ich ceny, jako 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność, Spółka nie żądała od kontrahenta jakiegokolwiek rozliczenia przepracowanego na jej rzecz czasu. Na wystawionych przez D. fakturach z dnia 28 czerwca 2006r. nr 1001-2006, 19 lipca 2006 r. nr 1002-2006 r., 25 sierpnia 2006 nr 1005-2006 za "Prace menadżerskie i doradztwo dla Państwa firmy w Polsce, za okres od stycznia do sierpnia 2006", jako podstawę wyliczenia należności wyszczególniono identyczną liczbę godzin - 172 , nie określając jakie konkretnie prace i kiedy wykonano, mimo, że w Umowie przyjęto, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin "przepracowanych do danej chwili". Również ostatnia faktura nr 1006 - 2006 z 31 sierpnia 2006r., która dotyczy tylko sierpnia, od poprzednich różni się jedynie ilością godzin - 104 i również w niej brak jakiegokolwiek rozliczenia wykonanych w tym czasie czynności. W tej sytuacji do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się dodatkowe wyjaśnienia Spółki odnoszące się do opisu wykonywanych usług doradczych. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego Spółka nie tylko nie posiada dowodów, ale nie była nawet w stanie jednoznacznie wyjaśnić, za jakie konkretnie czynności i z jakiego tytułu ponosiła wydatki na podstawie spornych faktur. Zawarta umowa z firmą D., wystawione faktury i dokonana na ich podstawie zapłata, oraz argument, iż zasadność poniesionych na rzecz tej firmy wydatków wystarczająco potwierdza efekt w postaci przychodu uzyskanego w wyniku kontraktu z S. nie stanowią podstawy do przyjęcia, iż właśnie działania D. wpłynęły na podpisanie tego kontraktu. 3. W skardze na tę decyzje Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowa ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki nie było podstaw w ustalonym stanie faktycznym do wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz D. w kwocie 360.379,26 zł. W sytuacji, gdy zasadność poniesienia kosztów uzyskania przychodów kwestionowana jest od strony rachunkowej, czy też podatkowej, organ podatkowy powinien wykazać, iż faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jednak, jak uważa Spółka organ podatkowy takich dowodów nie przeprowadził, a sporne faktury zawierają wszystkie wymagane art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) elementy i stanowiły podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. muszą dowieść, że wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i podstawą niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nie może być brak bliżej niedookreślonych dowodów. Organy podatkowe, jak podkreśla Spółka zwracały się o dodatkowe dokumenty nie określając ich formy, podczas gdy w trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniano, że ich nie posiada, bowiem przy realizacji tego typu usług nie powstają inne dokumenty poza umową, fakturami oraz płatnościami. Ponadto tworzenie dodatkowej dokumentacji z każdej odbytej rozmowy, szkolenia, a następnie ich archiwizowanie jest zbędne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, a także nieuzasadnione w świetle obowiązujących w 2006 r. przepisów. Nie zgodzono się również z oceną, iż dodatkowo przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia nie były wystarczające dla rozstrzygały spornych kwestii. Ewentualne dalsze wątpliwości organu powinny zostać usunięte w dodatkowym postępowaniu, którego jednak nie przeprowadzono. Zdaniem Spółki za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać twierdzenia organów podatkowych, że nie posiada ona dowodów i nie jest w stanie wyjaśnić za jakie czynności i z jakiego tytułu poniosła wydatki na podstawie kwestionowanych faktur. Działania firmy D., których efektem było podpisanie kontraktu na modernizację statku zostały bowiem wykazane poprzez umowę, faktury oraz zapłatę. Organy podatkowe miały także możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w celu potwierdzenia zleconych firmie D. usług, tj. przesłuchanie świadków. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły najbardziej wiarygodnego dowodu jakim jest wystąpienie do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania Umowy przez D., co pozwoliłoby rozwiać wszelkie wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził, że podniesione w niej zarzuty pozbawione były uzasadnionych podstaw. W ocenie sądu organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 23 lutego 2009r., skoro brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania przez firmę D. usług objętych sporną umową. W tej sytuacji, dowód z przesłuchania nie mógł być dowodem na podstawie którego organ zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wydatki. Zaznania świadków mają na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, nie mogą jednak stanowić, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, jedynego dowodu potwierdzającego celowość i zasadność poniesienia spornych wydatków i ujęcia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dalej odwołując się do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśniono jego ogólne rozumienie w zakresie odnoszącym się do dopuszczalności zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na tym tle na potrzeby rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust.1 ustawy. Ponadto jego poniesienie przyczynia się lub może przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usług. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu kwotę 360.379,26 zł, która miała stanowić zapłatę za nabyte przez Spółkę usługi doradcze świadczone przez firmę D. Za taką oceną zdaniem sądu przemawiał przede wszystkim wskazywane przez organy podatkowe braki w zakresie udokumentowania rzeczywistego wykonania usług doradczych. W tym zakresie Spółka dysponowała jedynie fakturami, dowodami wpłat na rzecz D., umową z dnia 2 stycznia 2006r., pismami, z których jedno określone zostało, jako "opis czynności wykonywanych przez firmę D." oraz drugie z dnia 5 czerwca 2008r., będące oświadczeniem D. Wbrew twierdzeniom Spółki również z jej pisma nie wynika, iż ta "nowa" działalność Spółki odnosiła się do wejścia skarżącej na nowy rynek, jakim był rynek związany z remontami statków. Pismo to bowiem zawierając opis czynności sporządzone na papierze firmowym Spółki, bez daty i opisu, z nieczytelnym podpisem, można raczej przypisać czynnościom podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku. Takiego waloru dowodowego nie miało również pismo B. B. z firmy I. Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie stanowiło potwierdzenia, iż ta Spółka obsługiwała tylko od strony organizacyjnej już podpisany kontrakt, a D.wypromował Spółkę, jako wykonawcę specjalistycznych zadań oraz pomógł w rekrutacji specjalistycznego personelu. W konsekwencji w ocenie sądu, trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż z dowodów przedstawionych przez Spółkę nie można ustalić jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach spornej umowy i jaki mają one związek z uzyskanym przez Spółkę przychodów. Treść tych dokumentów jest bardzo ogólnikowa, czy wręcz lakoniczna, nie pozwalająca na dokonanie oceny w wyżej wskazanym zakresie. Zwrócono uwagę, że z umowy wynika, iż w związku z rozpoczęciem przez Spółkę działalności na terenie Holandii D. zapewni cyt. "doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego". Całkowity koszt wsparcia w formie zarządzania i doradztwa wyniesie 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność. Całkowity koszt różnych usług uzależnionych od S. szacuje się na kwotę od 85.000 do 95.000 euro. Wskazano, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin przepracowanych do danej chwili. Z kolei na fakturach widnieją zapisy: "prace menadżerskie i doradztwo", "usługi doradcze w zakresie zarządzania". Powstających wątpliwości odnoszących się do rodzaju oraz zakresu wykonywanych usług Spółka nie wyjaśniła w toku całego postępowania dowodowego. Przedstawione faktury stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. W związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Ponadto zgodnie z tym przepisem to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem, w świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew odmiennym poglądom Spółki, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku, o poniesione wydatki. Reasumując stwierdzono, że w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług doradczych wynikających z umowy i czy miały one związek z kontraktem zawartym z S. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie może być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. A związek ten, jak wskazano powyżej, w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spoczywa na podatniku. Z tego też powodu, za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut, iż organy podatkowe nie przeprowadziły też najbardziej wiarygodnego dowodu, tj. nie zwróciły się do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania Umowy przez D. Poza tym, na co słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, rozliczenie się przez D. z podatku w Holandii nie stanowiłby dowodu, iż usługi objęte sporną umową zostały faktycznie przez firmę tę wykonane. 5. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika Spółki, który na podstawie 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. W szczególności naruszenie tych przepisów polegało na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i tym samym niedopuszczeniu dowodu, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,. niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie odwołano się do specyfiki realizowanego kontraktu związanego z przebudową statku i koniecznością korzystania z usług wyspecjalizowanych w tym zakresie firm. Korzystanie z tego rodzaju usług doradczych zostało w sposób dostateczny udokumentowane przez Spółkę. W razie istnienia dalszych wątpliwości należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe wskazywane przez Spółkę, czego jednak z naruszeniem podanych przepisów postępowania nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez sąd pierwszej ustaleń faktycznych jako wystarczających do pominięcia wydatków związanych z zakupem przez Spółkę usług doradczych jako stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2006r. 6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że wbrew wymogom omówionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie dostrzegł występujących w sprawie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Brak wyjaśnienia pozostałych kwestii spornych uzasadniał twierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności nie pozwalał na ocenę, że sporne wydatki związane z zakupem usług doradczych nie mogły zostać w tej konkretnej sprawie uznane za koszty uzyskania przychodów. 6.3. Granice postępowania dowodowego, jak trafnie to odczytał sad pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - przepis ten nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. Jak jednak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zgodziła się z przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu. Również Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdujące oparcie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu wywody odnoszące się do istoty tego uregulowania. Sporne natomiast pozostaje jakie wnioski należało wyciągnąć z tej analizy dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych zamierzających w oparciu o zebrany materiał dowodowy do pominięcia wydatków na zakup przez Spółkę usług doradczych. Nie jest bowiem przedmiotem sporu, że tego rodzaju wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ich ponoszenie w każdym jednak przypadku powinno zostać udokumentowane w sposób zapewniający możliwość weryfikacji punktu widzenia kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić jedynie należy, że zgodnie z tym przepisem oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. 6.4. W rozpoznawanej sprawie poniesiony wydatek w kwocie 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od D. (D.) Spółka udokumentowała fakturami wystawionych przez D. z dnia 28 czerwca 2006r. nr 1001-2006, 19 lipca 2006 r. nr 1002-2006 r., 25 sierpnia 2006 nr 1005-2006. Jak wynikało z ich opisu dotyczyły prac menadżerskich i doradztwo na rzecz Spółki za okres od stycznia do sierpnia 2006. Powołano się również na umowę z dnia 2 stycznia 2006 r., stanowiącą podstawę współpracy i wykonania tych usług. Równocześnie w toku całego postępowania Spółka konsekwentnie wyjaśniała o jaki rodzaj usług doradczych chodziło (doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego ) oraz okoliczności związane z koniecznością korzystania z tego rodzaju usług przy realizacji kontraktu z S. na wykonanie specjalistycznych zadań związanych z remontem statku. Wskazano również, iż w wyniku realizacji ostatnio wymienionego kontraktu Spółka w 2006r uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu w kwocie 6.929.426 zł. Wyjaśniano ponadto, że bez korzystania z tego rodzaju usług doradczych nie doszłoby do zawarcia i realizacji tego kontraktu. Zatem w opisanym przypadku nie można było twierdzić, że tego rodzaju usługi nie mogły zostać wykonane, a sposób ich udokumentowania uznać za nie pozwalający na jakąkolwiek weryfikację dla celów podatkowych. Dotychczas zebrany materiał dowodowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stwarzał takich podstaw, a istniejące wątpliwości podnoszone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji powinny zostać wyjaśnione. W tym zakresie należało również skorzystać ze środków dowodowych oferowanych przez Spółkę. Skoro bowiem istniały podane przez organy podatkowe wątpliwości co do realizacji udokumentowanych w ten sposób usług, to istniała prawem dopuszczona możliwość weryfikacji twierdzeń Spółki. Istniały przecież osoby ( członkowie zarządu stron umowy oraz zatrudnieni przy realizacji umowy pracownicy obu spółek ), których wiedza dotycząca realizacji umowy mogła przyczynić się do ustalenia że usługi te zostały w ogóle wykonane, jaki był ich rzeczywisty zakres oraz w jaki sposób należało powiązać z realizacją kontraktu na wykonanie specjalistycznych zadań związanych z remontem statku. O przeprowadzenie tego rodzaju dowodów wnosiła Spółka. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony przez organy podatkowe. Skoro jednak, jak wynikało z oceny organów podatkowych zebrany dotychczas materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania wydatków na usług doradczych za koszt uzyskania przychodów, to brak było podstaw w art. 188 Ordynacji podatkowej do odmowy uwzględnienia wniosku Spółki. Powołany przepis art. 188 normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych świadków dawała podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem kontekście należało badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Należało również zwrócić uwagę na kolejny wniosek dowodowy Spółki wskazujący na potrzebę weryfikacji dokumentacji po stronie wykonawcy usług. Za przeszkodę do przeprowadzenia tego rodzaju postępowania (w razie istnienia takiej potrzeby) nie może zostać uznane to, że wykonawca usług ma siedzibę na terenie innego państwa. Tego rodzaju przeszkody nie występowały w przypadku wykazania przez Spółkę przychodów z realizacji kontraktu. (por: art. 2 ust. 1 i ust. 2 DYREKTYWY RADY z dnia 19 grudnia 1977 r., dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (77/799/EWG) - Dz.U.UE.L.77.336.15 oraz art. 5 i art. 6 ust. 1 – 4 DYREKTYWY RADY 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG - Dz.U.UE.L.2011.64.1 – obowiązuje od 11 marca 2011r. ). 6.5. W związku z przedstawionymi uwagami stwierdzić należało, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe niedopełniały wszystkich wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego. Oznaczało to dopuszczenie się przez nie uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dochowano tym samym wszystkich standardów narzuconych przez zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej ( art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Istnienia tych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe nie dostrzegł sąd pierwszej instancji opierając tym samym zaskarżony wyrok na wadliwie zebranym materiale dowodowym, który nie pozwalał na odtworzenie jej rzeczywistego stanu faktycznego. Z tych względów za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.6. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Opolu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).