I SA/Op 372/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 czerwca 2009r., nr PD/42180-0013/08/PK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 1.099.133,00 zł, podczas, gdy w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 skarżąca zadeklarowała podatek w kwocie 1.018.489,00 zł. Zwiększenie kwoty należnego podatku o kwotę 80.644,00 zł wynikało: I. z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424.677,51 zł, na którą składały się wydatki: 1. 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od B (dalej: B) w oparciu o Umowę z dnia 02.01.2006 r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop, z powodu braku dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodami, 2. 33.434,77 zł na wynajem samochodów, zakup paliwa i płynów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wobec braku możliwości powiązania ich z przychodami na podstawie przedstawionych dokumentów (paragonów) oraz braku dokumentu źródłowego do korekty kosztów o kwotę 1.071,09 zł, 3. 24.300,50 zł na zakup środków BHP, w tym ubrań roboczych, obuwia, kasków, okularów, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, jako nie dotyczące 2006 r. 4. 6.562,98 zł różnice kursowe powstałe przy wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych,wobec niespełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop, II. podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,53 zł stanowiącą koszt reprezentacji i reklamy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop z uwagi na to, iż Spółka błędnie do wyliczenia limitu przyjęła wyłącznie przychody ze sprzedaży w wysokości 15.296.496 zł, gdy w zeznaniu CIT-8 wykazała przychody podatkowe w kwocie 15.390.710,88 zł. Skarżąca nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 updop poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz błędną wykładnię, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do ustaleń decyzji skarżąca podniosła, iż: 1. niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop wydatków na rzecz B z uwagi na brak związku z przychodami 2006 r. wynika z niepełnego wyjaśnienia sprawy. Współpraca z B przyniosła w 2006 r. 6.929.426 zł przychodu, który 19 krotnie przewyższył poniesione wydatki. Potwierdzeniem są zapisy na kontach B. oraz C. Kontrakt z C ze Szwajcarii został zawarty i zrealizowany dzięki firmie B Firma B znając zapotrzebowanie C wprowadziła skarżącą jako wykonawcę specjalistycznych zadań związanych z remontem statku oraz pomogła w rekrutacji odpowiedniego personelu. Jak wyjaśniła skarżąca, dokonanie samodzielnej rekrutacji pracowników czy też przy pomocy D nie było możliwe. Firma D. specjalizowała się bowiem wyłącznie w wyszukiwaniu firm na terenie Holandii, które potrzebowały pracowników do wykonywania prostych prac nie wymagających żadnych kwalifikacji (prace przy sadzonkach drzew, warzywach w szklarni, zbieraniu warzyw i owoców, sortowaniu odzieży itp.). W kontrakcie zawartym 17.07.2006 r., skarżąca, jako Pośrednik, zobowiązała się w czasie świadczenia usług do posiadania umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Skarżąca nie posiadała jednak wymaganych kontraktem kwalifikacji, nie prowadziła wcześniej takiej działalności na terenie Holandii i nie rekrutowała personelu do pracy na statku, wobec czego poprzez firmę D rozpoczęła rozmowy z firmą B i w styczniu 2006r. podpisała z nią Umowę o współpracy, która gwarantowała skarżącej fachową pomoc w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego w związku z rozpoczęciem przez Skarżącą działalności w Holandii. Firma D działała na rzecz Skarżącej wyłącznie od strony organizacyjnej współpracując z B w zakresie organizacji i planowania projektu, gdyż w pracach nad tym projektem oprócz personelu specjalistycznego uczestniczył również personel nie tworzący załogi statku. Zdaniem skarżącej nie znajduje uzasadnienia zarzut postawiony w decyzji organu pierwszej instancji - określenia w Umowie z B wysokości zapłaty już w dniu jej podpisania, gdyż jest to zabieg powszechnie stosowany. Sama wycena też nie jest problemem, gdyż skarżąca wiedziała jaką korzyść uzyska z zawarcia kontraktu. Skarżąca poniosła zatem pierwsze koszty (czerwiec 2006 r.), gdy wiadomym było, iż dojdzie do zawarcia kontraktu (lipiec 2006 r.). 2. Skarżąca nie zgadzając się z wyłączeniem z kosztów podatkowych 2006r. kwoty 1.071,09 zł wyjaśniła, iż na skutek "czeskiego błędu" zaksięgowała kwotę 1.478,71 euro, tj. 5.866,04 zł, zamiast faktycznie wynikającej z faktury z dnia 04.09.2006r. za wynajem samochodu kwoty 1.748,71 euro tj.6.937,13 zł. Z uwagi na wezwanie organu dotyczące uzupełnienia odwołania o przedstawienie: dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradczych na podstawie Umowy zawartej z B, oraz tłumaczenia na język polski jednej z faktur wystawionych przez B, rozliczenia godzin podanych na fakturach, dokumentów potwierdzających zapłatę, skarżąca przesłała tłumaczenie faktury nr 1001-2006 oraz kserokopię wyciągu z rachunku bankowego. Natomiast pismem z dnia 23.02.2009 r. poinformowała, iż nie jest w stanie odnaleźć dodatkowych dokumentów potwierdzających realizację Umowy z B, gdyż nie przechowuje korespondencji czy też notatek z lat poprzednich. Podkreśliła, iż gromadzenie dokumentów, które jej zdaniem nie były potrzebne dla celów księgowości wymagałoby zatrudnienia dodatkowej osoby. Sporządzenie i gromadzenia dokumentacji z każdej odbytej rozmowy, szkolenia itd. naraziłoby ją na dodatkowe niepotrzebne koszty. Najlepszym potwierdzeniem jest realizacja kontraktu z C oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu w wysokości 6.929.426 zł. Skarżąca ponadto wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób (lista 79 osób) pracujących przy realizacji wyżej wymienionego kontraktu, w celu potwierdzenia udziału B przy ich rekrutacji. Postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 216 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, wyjaśniając, iż w przedmiotowej sprawie nie ma on na celu uzupełnienia materiału dowodowego nie w pełni dokumentującego faktyczne poniesienie wydatków z tytułu zarządzania i doradztwa, lecz zeznania te miałyby, wobec braku dowodów źródłowych, stanowić jedyną postawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sporych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowił w zakresie dotyczącym określenia: - należnego za 2006 r. podatku dochodowego od osób prawnych uchylić zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 204 zł i orzekł, że podatek ten wynosi 1.098.929 zł oraz - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2006 - uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 9 zł i orzekł, że przedmiotowe odsetki za zwłokę wynoszą 5.100 zł. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 15 ust. 1 updop będący podstawą wyłączenia wydatków na kwotę 360.379,26 zł, z kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, iż to podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. W ocenie organu, zawarta umowa potwierdza jedynie, iż nastąpiło po stronie zleceniobiorcy zobowiązanie do wykonania określonych nią czynności oraz świadczeń. Faktury natomiast są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 updop, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Zatem podatnik powinien przedstawić dowody w sensie materialnym, mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, ale także związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób aby można było ocenić ich celowość. Oceniając w świetle powołanych wyżej przepisów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzono, iż nie potwierdza on faktycznego wykonania przez B usług, których koszty obciążyły koszty podatkowe odwołującej Spółki. Umowa z dnia 02.01.2006 r. określa czynności , które miał wykonywać B na rzecz Spółki czyli doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacja i selekcja personelu, szczególnie technicznego. Mimo konkretnie sformułowanego przedmiotu usług oraz określenia ich ceny, jako 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność, Spółka nie żądała od kontrahenta jakiegokolwiek rozliczenia przepracowanego na jej rzecz czasu. Na wystawionych przez B fakturach z dnia 28.06.2006r. nr 1001-2006, 19.07.2006 r. nr 1002-2006 r., 25.08.2006 nr 1005-2006 za "Prace menadżerskie i doradztwo dla Państwa firmy w Polsce, za okres od stycznia do sierpnia 2006", jako podstawę wyliczenia należności wyszczególniono identyczną liczbę godzin - 172 , nie określając jakie konkretnie prace i kiedy wykonano, mimo, że w Umowie przyjęto, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin "przepracowanych do danej chwili". Również ostatnia faktura nr 1006 - 2006 z 31.08.2006r., która dotyczy tylko sierpnia, od poprzednich różni się jedynie ilością godzin - 104 i również w niej brak jakiegokolwiek rozliczenia wykonanych w tym czasie czynności. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutowi odwołania, niebezpodstawnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał , iż faktycznie strony już z góry, w chwili zawarcia Umowy, bez względu na przebieg realizacji Umowy, określiły wynagrodzenie, które otrzyma na jej podstawie firma B, tj. kwotę mieszczącą się w przedziale od 85.000 do 95.000 euro, a podana w fakturach liczba godzin ma tylko je uzasadniać. Odwołująca również w fakturach wewnętrznych nie przedstawiła szczegółowego opisu wykonanych usług, określając jedynie, że chodzi o "Usługi doradcze". Zaakceptowała zatem wynikające z faktur wykonawcy usług zobowiązania, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji, nie wymagając od niego potwierdzenia zasadności żądanej wysokości wynagrodzenia. W piśmie z dnia 6.02.2006r., odwołująca wskazała, iż w załączeniu przedkłada pisemny opis wykonywanych czynności w imieniu E Polska przez firmę B, który stanowił podstawę obciążeń w 2006r. Jak podniósł organ odwoławczy, jest to sporządzone na papierze firmowym Spółki pismo, bez daty i opisu, z nieczytelnym podpisem, w którym zostały wymienione " Czynności kierownicze, które należy wykonać. Z treści tego pisma nie wynika, czyich czynności to pismo dotyczy, kto miał je wykonywać , na czyją rzecz, w jakim miejscu, na jakich zasadach oraz jak miałoby to wykonanie być oceniane i egzekwowane. Zauważono, iż są to raczej czynności podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku, a jak wynika z materiału dowodowego Spółka prowadziła działalność na rynku holenderskim od 2 lat, a obsługę zapewniała Jej firma D Argumentacja Jednostki, iż czynności wykonywane przez firmę B wymuszone zostały przez rozszerzenie działalności o specjalistyczne prace dotyczące remontu statku (projekt Allseas) w ramach Kontraktu z C, i związane są z wymogiem posiadania przez pracowników zatrudnionych przy tym Kontrakcie określonych umiejętności, nie znajduje uzasadnienia. Wymienione bowiem w piśmie czynności nie wykazują ukierunkowania na podnoszone przez Spółkę w odwołaniu, szczególne uwarunkowania związane z realizacją przedmiotowego Kontraktu. Są to ogólnie sformułowane działania, za które wynagrodzenie, niekwestionowane przez organ I instancji, otrzymywała także firma D. Ponadto biorąc pod uwagę rodzaje działań wymienionych w tym piśmie, należałoby oczekiwać, że rezultaty tych działań przynajmniej częściowo powinny być utrwalone na piśmie np. w formie sprawozdań, zestawień, analiz w celu wykorzystania ich przez Spółkę. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w piśmie z dnia 06.06.200 (ostatnia cyfra nieczytelna - tłumaczenie z języka niderlandzkiego) Bram Brinkman z firmy D potwierdził, iż cały projekt Allseas dotyczący remontu statku i wynikający z zawarcia kontraktu z C był w zakresie organizacji i planowania w pełni koordynowany przez Spółkę D Wskazano m.in., iż dwa razy w tygodniu odbywały się narady dotyczące wykonanej pracy, rotacji personelu i należności do zafakturowania. Wszystkie ww. czynności nie są włączone w stałe wynagrodzenie miesięczne, gdyż projekt jest szeroko zakrojony. Jednocześnie składane w trakcie postępowania przez samą Spółkę wyjaśnienia, co do tego, kto uczestniczył w czynnościach związanych z zawarciem i realizacją Kontraktu, nie potwierdzają uczestnictwa B, ale właśnie ww. firmy. W piśmie stanowiącym załącznik nr 14 do Protokołu oraz w piśmie z dnia 14.12.2007r. Spółka wyjaśniła bowiem, że zdobycie Kontraktu należy przypisać A. B., L. B. i D. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.01.2008 r,. tak jak organ pierwszej instancji, nie otrzymał dowodów potwierdzających realizację Umowy zawartej z B. Spółka ponownie wypowiadając się w tym zakresie przytoczyła argumenty powoływane już wcześniej, iż dowodem wykonania usług przez B jest zawarcie kontraktu C oraz wysokość przychodu osiągniętego w 2006r. Powyższe świadczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka nie tylko nie posiada dowodów, ale nie była nawet w stanie jednoznacznie wyjaśnić, za jakie konkretnie czynności i z jakiego tytułu ponosiła wydatki na podstawie ww. spornych faktur. Zawarta Umowa z firmą B, wystawione faktury i dokonana na ich podstawie zapłata, oraz argument, iż zasadność poniesionych na rzecz tej firmy wydatków wystarczająco potwierdza efekt w postaci przychodu uzyskanego w wyniku Kontraktu z C, nie stanowią podstawy do przyjęcia, iż właśnie działania B, wpłynęły na podpisanie Kontraktu. Brakuje bowiem dowodów, w postaci dokumentacji potwierdzającej, iż czynności doradcze zostały wykonane właśnie przez B i miały wpływ na powstanie przychodu w 2006 r. Nie stanowi także potwierdzenia stanowiska Jednostki to, że na podstawie zakwestionowanych faktur dokonała przelewów na rzecz B, bowiem fakt zapłaty nie przesądza o celowości poniesionego kosztu i związku z przychodem. W tej sytuacji przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania osób pracujących przy Kontrakcie na okoliczność wykonania przez B usług oraz ich związku z przychodem, przy braku jakichkolwiek dowodów na to, że pracownicy ci byli rekrutowani czy oceniani przez firmę B, jest niecelowe, bowiem w postępowaniu podatkowym zeznania nie mogą stanowić jedynego dowodu potwierdzającego celowość i zasadność poniesienia spornych wydatków i zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ II instancji stwierdził, że prawidłowo nie zaliczono wydatków w wysokości 360.379,26 zł do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym brak było podstaw prawnych do zmiany zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Odnośnie żądania Spółki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.071,09 zł organ odwoławczy stwierdził, iż zasługuje ono na uwzględnienie. Uznano dołączoną do odwołania kserokopię faktury za wynajem samochodu wystawioną przez F, nr PL 201-0000-103 z dnia 04.09.2006 r. na kwotę 1.748,71 euro czyli 6.937,13 zł. Uwzględniono również wyjaśnienia Spółki dotyczące zaksięgowania omyłkowego ("czeski błąd") kwoty 1.478,71 euro, tj. 5.866,04 zł. Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją w zakresie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionowanych przez Jednostkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że rozstrzygnięcie jest w tej części prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. W skardze kwestionuje wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz B w kwocie 360.379,26 zł. Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez nieprawidłowa ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 updop, oraz 2. prawa procesowego, tj.:art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Zadaniem Skarżącej w sytuacji, gdy zasadność poniesienia kosztów uzyskania przychodów kwestionowana jest od strony rachunkowej, czy też podatkowej, organ podatkowy powinien wykazać, iż faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jednak, jak uważa skarżąca, organ podatkowy takich dowodów nie przeprowadził, a ww. faktury zawierają wszystkie wymagane art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) elementy i stanowiły podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 updop muszą dowieść, że wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i podstawą niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nie może być brak bliżej niedookreślonych dowodów. Organy podatkowe, jak podkreśla skarżąca zwracały się o dodatkowe dokumenty nie określając ich formy, podczas gdy w trakcie postępowania skarżąca wielokrotnie wyjaśniła, że ich nie posiada, bowiem przy realizacji tego typu usług nie powstają inne dokumenty poza umową, fakturami oraz płatnościami. Ponadto tworzenie dodatkowej dokumentacji z każdej odbytej rozmowy, szkolenia, a następnie ich archiwizowanie jest zbędne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, a także nieuzasadnione w świetle obowiązujących w 2006 r. przepisów. Skarżąca nie zgadza się również ze stwierdzeniem zaskarżonej decyzji, iż nie weryfikowała czasu kontrahenta przeznaczonego na wykonanie usług na jej rzecz i wyjaśnia, że odbywało się to przy użyciu e-mail, telefonicznie oraz pisemnie, a dokumenty po dokonanej weryfikacji były wyrzucane. Również cena usług B nie była, wbrew opinii organów, określona już dokładnie w chwili podpisania Umowy, gdyż, uzależniona została od ilości przepracowanych godzin, których liczbę weryfikowała. Brak jest zatem zdaniem skarżącej potwierdzenia, że strony określiły wynagrodzenie z góry, bez względu na przebieg realizacji umowy. Skarżąca nie zgadza się również z oceną zamieszczoną na 6-7 stronie zaskarżonej decyzji, a dotyczącą pisma z dnia 02.01.2006 r., iż nie potwierdza ono wykonywania na rzecz skarżącej szczególnych usług związanych z zawarciem kontraktu na remont statku. Skarżąca uważa, że organy miały możliwość w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do określenia kogo i czego ww. pismo dotyczy, przeprowadzić dowód z zeznań Zarządu, czy też pracowników zatrudnionych przy remoncie statku, o co Spółka wniosła pismem z dnia 23.02.2009 r. Niepodjęcie tych działań przez organy podatkowe nie może obciążać skarżącej. Z kolei pismo pana Bram Brikman z firmy D nie potwierdza wcale, zdaniem skarżącej, stanowiska organu drugiej instancji gdyż wynika z niego, iż D obsługiwał kontrakt tylko od strony organizacyjnej, tj. narady, rotacja personelu, należności do zafakturowania, które należy odróżnić o czynności wykonywanych przez B, celem wypromowania skarżącej, jako wykonawcy zadań specjalistycznych związanych z modernizacją statku oraz polegającej na pomocy w rekrutacji personelu. Zdaniem Spółki organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że nie posiada ona dowodów i nie jest w stanie wyjaśnić za jakie czynności i z jakiego tytułu poniosła wydatki na podstawie kwestionowanych faktur. Działania firmy B, których efektem było podpisanie Kontraktu na modernizację statku zostały bowiem wykazane poprzez Umowę, faktury oraz zapłatę. Organy podatkowe miały także możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w celu potwierdzenia zleconych firmie B usług, tj. przesłuchanie świadków. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły najbardziej wiarygodnego dowodu jakim jest wystąpienie do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania Umowy przez B, co pozwoliłoby rozwiać wszelkie wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał też żadnych dowodów potwierdzających niewykonanie usług przez firmę B, dokonując oceny według własnego domniemania i żądając przedstawienia nieokreślonej, niewymaganej przepisami prawa dokumentacji, a jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Sąd przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, iż znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 23.02.2009r., skoro brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania przez firmę B usług objętych sporną Umową. W tej sytuacji, dowód z przesłuchania nie mógł być dowodem na podstawie którego organ zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wydatki. Zaznania świadków mają na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, nie mogą jednak stanowić, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, jedynego dowodu potwierdzającego celowość i zasadność poniesienia spornych wydatków i ujęcia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatków w kwocie 360.379,26 zł, poniesionych na zakup usług niematerialnych od B w oparciu o Umowę z dnia 02.01.2006 r. Organy stwierdziły, iż brak jest w tej sprawie dowodów potwierdzających fakt faktycznego wykonania przez B usług, których koszty obciążyły koszty podatkowe skarżącej Spółki.Oceniając trafność tego stanowiska w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm,), Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób, że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt ISA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). .Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994r. sygn. akt ISA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEXnr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676). Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust.1 ustawy. Ponadto jego poniesienie przyczynia się lub może przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usług (zob. wyrok WSA z 24.06.2009r., I SA/Op 179/09). Ponadto zauważyć należy, iż podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 28.03.2006r., I FSK 751/05). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały w Spółce jako koszty uzyskania przychodu kwotę 360.379,26 zł, która miała stanowić zapłatę za nabyte przez Spółkę usługi doradcze świadczone przez firmę B. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sam fakt zawarcia umowy, wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki winien wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Zauważyć należy, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008r., I FSK 673/07). Jednak strona takiej dokumentacji nie przedstawiła. Dysponowała jedynie fakturami, dowodami wpłat na rzecz B, umową z dnia 02.01.2006r., pismami, z których jedno określone zostało, jako "opis czynności wykonywanych przez firmę B" oraz drugie z dnia 05.06.2008r., będące oświadczeniem B. W tym miejscu należy wskazać, iż nie jest uzasadniony zarzut skarżącej, iż nie do zaakceptowania jest dokonana przez organ odwoławczy ocena pism przedstawionych przez Spółkę w postępowaniu przed organami podatkowymi, z których w ocenie Spółki, wynikało jakie usługi świadczone były na rzecz skarżącej przez firmę B, na podstawie wiążącej strony Umowy. Rację ma organ, iż czynności opisane w piśmie sporządzonym na papierze firmowym skarżącej, bez daty i opisu, z nieczytelnym podpisem, można raczej przypisać czynnościom podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku. Takie sformułowania w nim zawarte, jak: osobiste zarządzanie personelem wykonawczym w celu rozpoczęcia zaakceptowanych prac, organizacja kursu wprowadzającego pt: "Prowadzenie interesów w Holandii" (ustawodawstwo, kultura, zwyczaje, umowy), sprawdzenie wyselekcjonowanego personelu na potrzeby przyjętych prac, poprzez ocenę doświadczenia, CV itp., w celu sprawdzenia czy osoby te spełniają standardy i wymagania holenderskich zleceniodawców, prowadzenie spraw dotyczących rejestracji, zezwoleń na pracę oraz procedur, przygotowanie i ocena przyjętej pracy, zadań, wycen, warunków itp., tworzenie i ocena struktury organizacyjnej i wykonawczej w stosunku do przyjmowanej pracy m.in. zarządzanie, szkolenia z zakresu prowadzenia interesów w Holandii, selekcja pracowników, wcale nie świadczy o tym, iż czynności te wykonywała firma B w związku z projektem Allseas, zatem że dotyczyło specjalistycznych prac koniecznych do budowy statku. Tym bardziej, iż Spółka prowadziła działalność na rynku holenderskim od dwóch lat, a obsługę firmy zapewniała D, która zresztą otrzymała wynagrodzenie za tak ogólnie sformułowane czynności, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Spółki z pisma tego nie wynika również, iż ta "nowa" działalność Spółki odnosiła się do wejścia skarżącej na nowy rynek, jakim był rynek związany z remontami statków. Również ocena pisma pana Bram Brinkman, dokonana przez organ odwoławczy, nie stanowi potwierdzenia, iż ta Spółka obsługiwała tylko od strony organizacyjnej już podpisany Kontrakt, a B wypromował skarżącą, jako wykonawcę specjalistycznych zadań oraz pomógł w rekrutacji specjalistycznego personelu. Tym bardziej, iż sama skarżąca twierdziła, że zdobycie Kontraktu należy przypisać A. i B., L. B. i D(k. 90, k. 613). W świetle powyższego, trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż z dowodów przedstawionych przez podatnika nie można ustalić jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach spornej umowy i jaki mają one związek z uzyskanym przez Spółkę przychodów. Treść tych dokumentów jest bardzo ogólnikowa, czy wręcz lakoniczna, nie pozwalająca na dokonanie oceny w wyżej wskazanym zakresie. Z umowy wynika bowiem, iż w związku z rozpoczęciem przez Spółkę działalności na terenie Holandii B zapewni cyt. "doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego". Całkowity koszt wsparcia w formie zarządzania i doradztwa wyniesie 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność. Całkowity koszt różnych usług uzależnionych od E szacuje się na kwotę od 85.000 do 95.000 euro. Wskazano, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin przepracowanych do danej chwili. Z kolei na fakturach widnieją zapisy: "prace menadżerskie i doradztwo" , "usługi doradcze w zakresie zarządzania". Również z treści pism składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), nie wynika jakie czynności zostały wykonane przez B i jaki mają one związek z przychodem firmy. Spółka, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła szczegółowych informacji na temat poniesionych wydatków. Ostatecznie stwierdzając, w skardze, że to faktury stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych, a ograny kwestionując zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winny wykazać, iż są one nierzetelne – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto Spółka podniosła w skardze, iż podstawą wyłączenia nie może być brak bliżej nieokreślonych dowodów, których gromadzenie byłoby zbędne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, iż faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 updop, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 w/w ustawy - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku (zob. wyrok WSA z 14.05.2009r., I SA/Ol 140/09). Wydatek dokumentowany fakturą tylko wtedy jest kosztem uzyskania przychodów, kiedy faktura dokumentuje wydatek poniesiony na działania rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podjęte w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu, w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Ponadto z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem, w świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku, o poniesione wydatki. Organy winny dysponować przedstawionym przez podatnika takim materiałem dowodowym, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i związku z uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie strona takimi dowodami nie dysponuje. Brak jest dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu, dowody zaoferowane przez podatnika, tj. umowa, faktury, dokumenty dotyczące płatności za usługi, nie pozwalają na ocenę, czy usługi zostały faktycznie wykonane i czy miały związek ze wskazywanym przez Spółkę przychodem w postaci zawarcia kontraktu z C ze Szwajcarii. Także twierdzenia organów podatkowych, iż strony przedmiotowej Umowy z góry określiły wysokość wynagrodzenia, a podana liczba godzin na fakturach miała je tylko uzasadnić, nie budzi wątpliwości, skoro na fakturach wyszczególniono identyczna liczbę godzin za poszczególne okresy, za wyjątkiem sierpnia 2006, nie określając kiedy i jakie usługi zostały faktycznie wykonane. Rację mają organy, że za taka oceną przemawia również fakt, że wystawiane przez B w czerwcu i lipcu faktury (k. 103-107) obejmowały również następne miesiące, tj. lipiec i sierpień, mimo, że Umowa nie określała okresu jej obowiązywania, a wynagrodzenie miało dotyczyć faktycznie przepracowanego czasu. W tym miejscu zauważyć należy, iż brak na fakturach wewnętrznych. opisu wykonywanych usług, nie jest wymagane przepisami prawa. Jednak w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, taki opis mógłby przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii, z korzyścią dla strony skarżącej. W skardze podniesiono, iż nieprawdą jest, że Spółka nie weryfikowała czasu pracy B, a dokonywała tego drogą telefoniczną mailowo, pisemnie. Jednakże , brak jest na to wiarygodnych dowodów, bowiem sama wskazała, iż dokumentów tych Spółka nie posiada, gdyż po weryfikacji liczby godzin i po ich zaakceptowaniu były one wyrzucane. W świetle powyższych okoliczności, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług doradczych wynikających z Umowy i czy miały one związek z Kontraktem Allseas. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie może być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. A związek ten, jak wskazano powyżej, w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spoczywa na podatniku. Z tego też powodu, niezasadny jest zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie przeprowadziły też najbardziej wiarygodnego dowodu, tj. nie zwróciły się do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania Umowy przez B. Poza tym, na co słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, rozliczenie się przez B z podatku w Holandii nie stanowiłby dowodu, iż usługi objęte sporną Umową zostały faktycznie przez firmę tę wykonane. W ocenie Sądu wnioski organów oparte są na przekonywujących argumentach. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dokonana ocena przez organy podatkowe nie nosi cech dowolności. Trudno zatem stawiać organowi zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tylko dlatego, że wyciągnęły odmienne wnioski od prezentowanych przez stronę skarżącą. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów prawa procesowego wskazanych przez Spółkę. W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono, orzekając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.