I SA/Op 364/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2009r., nr PF-I/41170-0016/08/NM w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 25 stycznia 2008r. stwierdził, że w 2004r. wysokość dochodów A. H. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego mienia, a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 43.954,85 zł. Zatem kwota 43.955 zł stanowiła podstawę opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 32.966 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zdaniem strony, ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie są trafne i wydatki w kwocie 43.954,85 zł nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik stwierdził, że posiadał wystarczające zasoby majątkowe do pokrycia wydatków spornego roku. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, przedłożył wiarygodne dowody potwierdzające posiadanie zasobów majątkowych przed 1.01.2004r. Złożył przecież zeznania, w których wskazywał na fakt pracy za granicą w latach 1997-2000, udzielania korepetycji w trakcie studiów. Podniósł, iż zgromadzone w ten sposób pieniądze ze względu na sens ekonomiczny były przechowywane w walutach obcych i zamieniane na złotówki, gdy ich kurs był najbardziej korzystny. Ustanowiona w sprawie pełnomocnik wniosła uzupełnienie odwołania, zarzucając niewykazanie po stronie przychodów kwoty kredytu studenckiego w wysokości 13.000 zł, którym dysponował podatnik w 2004r. lub też przed tym rokiem. Powołała się również na treść zeznań świadków, jako na wiarygodny dowód potwierdzający fakt posiadania przez stronę środków pieniężnych w dniu 1.01.2004r. Zaznaczyła, iż nie ma obowiązku przechowywania oszczędności w systemie bankowym. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu I instancji, jakoby niewiarygodne miało być wyjaśnienie strony odnośnie przechowywania oszczędności w walucie obcej ze względu na opłacalność. Na potwierdzenie ekonomicznego uzasadnienia tych działań przedłożono własną analizę dochodowości transakcji kupna i sprzedaży walut obcych w okresie 1997-2004. Pełnomocnik nie zgodziła się również ze stanowiskiem, iż matka Pana A. H. nie miała możliwości przekazania synowi darowizn i pożyczek ze względu na występującą w latach 1998-1990 inflację. Powołała się przy tym na zatrudnienie p. G. H. w jednym z największych zakładów na Opolszczyźnie, gdzie zarobki były ponadprzeciętne, zatem było możliwe zgromadzenie przez matkę podatnika znacznych oszczędności. Nadto, nie bez wpływu na wielkość oszczędności, pozostawały otrzymywane alimenty na rzecz syna w kwocie 450 zł miesięcznie oraz emerytura babci. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego, odmienną od tego, na co wskazuje materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2009r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z kwoty 32.966,00 zł do kwoty 27.143,00 zł, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 5.823,00 zł umorzył postępowanie. Organ odwoławczy powołując przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że podatnik, celem wykazania źródeł przychodów wykorzystywanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Organ odwoławczy stwierdził, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, iż podatnik nie wykazał, aby poniesione w 2004r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono, iż poza sporem pozostaje kwota wydatków poniesionych w 2004r., tj. 80.467,05 zł, a także wszystkie ustalone w trakcie postępowania kontrolnego przychody osiągnięte w 2004r., które mogły stanowić pokrycie dla ponoszonych w tym roku wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istotę sporu stanowi kwota środków pieniężnych - zasobów z lat poprzednich - jakimi dysponowała strona w 2004r. na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków. Według organu I instancji dysponował podatnik kwotą 36.512,20 zł, stanowiącą przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochód z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2003r. i środki pochodzące z rachunku bankowego. Według podatnika natomiast posiadał on jeszcze oszczędności w kwocie ok. 85.000,00 zł pochodzące z lat poprzednich, tj. z otrzymanych darowizn i pożyczek: w 1997r. od matki (14.000 zł) i brata (14.000 zł) oraz w 2003r. od matki (18.000 zł) i brata (18.000 zł), pracy za granicą (ok. 30.000-40.000 zł), pracy w Polsce i z udzielanych korepetycji. Analizując materiał zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nieprawidłowo rozstrzygnął kwestię pożyczki i darowizny w łącznej wysokości 18.000 zł otrzymanych w 2003r. od brata - Pana A.H. Podzielono natomiast rozstrzygnięcie tego organu w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, iż oceniając możliwość przekazania przez Pana A. H. powyższej gotówki, należało przede wszystkim dokonać analizy uzyskiwanych przez świadczeniodawcę do roku 2003 dochodów i ponoszonych w tych latach wydatków, celem zbadania możliwości zgromadzenia kwoty 18.000,00 zł, z której miała zostać udzielona pożyczka i przekazana darowizna. W celu oceny możliwości finansowych pozwalających na przekazanie pieniędzy w deklarowanych wysokościach organ dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez p. A. H., a także przez p. G.H. w poszczególnych latach, a także ponoszonych wydatków. Na podstawie dokonanej analizy powyższych dochodów i wydatków, organ odwoławczy stwierdził, iż Pan A. H. mógł w 2003r. dysponować gotówką pozwalającą na przekazanie skarżącemu A.H. kwoty 18.000,00 zł. Natomiast oceniając kwestię posiadanych przez podatnika zasobów z okresów poprzedzających rok 2004, organ II instancji stwierdził, iż w latach 1997-2002 mógł Pan A. H. dysponować środkami pochodzącymi z: alimentów otrzymywanych z Funduszu Alimentacyjnego, których wysokość wynosiła 250 zł/m-c do października 2000r. i 450 zł począwszy od listopada 2000r., kredytu studenckiego otrzymywanego przez 3 lata w miesięcznych ratach po 400 zł, wypłacanego przez 10 miesięcy w roku, a także - zgodnie z oświadczeniem oraz potwierdzającym to dyplomem ukończenia studiów wyższych z bardzo dobrym wynikiem - otrzymywanego stypendium naukowego w wysokości przedstawionej przez podatnika, tj. 250 zł/m-c. Jednak w ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę konieczność samodzielnego ponoszenia wydatków na utrzymanie, nie było możliwe zgromadzenie z wyżej wymienionych źródeł dochodów oszczędności, mogących stanowić zasób pieniężny na dzień 1 stycznia 2004r. Podkreślono, że w żaden sposób nie uprawdopodobniła strona, że posiadała takie środki pieniężne jeszcze na dzień 1 stycznia 2004r. Poza tym nie bez znaczenia jest fakt otrzymania od brata pożyczki i darowizny w 2003r. w wysokości 18.000 zł. W ocenie organu, gdyby podatnik posiadał - jak twierdzi - oszczędności z lat poprzednich, nie miałby potrzeby zwracania się o pożyczkę do brata. Zauważono, że w 2003r. osiągnął Pan A. H. za cały rok dochód z tytułu stosunku pracy w kwocie 14.271,75 zł i w tym roku dokonał także zakupu samochodu osobowego za kwotę 16.300 zł, zatem potrzebował gotówki na pokrycie takiego wydatku, gdyż wysokość osiągniętego dochodu pomniejszonego o wydatki statystyczne na utrzymanie, które niewątpliwe ponosił (8.203,36 zł) nie wystarczyłaby na zakup samochodu. Ta okoliczność (poza opisanymi powyżej), tj. zamiar zakupu samochodu i brak wystarczających środków pieniężnych na sfinansowanie takiego wydatku, stanowiła także dla organu odwoławczego argument uzasadniający uznanie za prawdopodobne, iż podatnik otrzymał w 2003r. od brata środki pieniężne w łącznej kwocie 18.000 zł. W związku z powyższym w 2003r. ustalono, iż mógł on dysponować kwotą 32.271,75 zł (14.271,75 zł dochód ze stosunku pracy+18.000 zł środki z pożyczki i darowizny), którą należy pomniejszyć o statystyczne wydatki na utrzymanie w wysokości 8.208,36 zł oraz wydatek na zakup samochodu - 16.300 zł. Zatem na dzień 1 stycznia 2004r., co najwyżej kwota 7.763,39 zł mogła stanowić zasób z roku 2003 i być źródłem finansowania wydatków 2004r. Zatem do mienia posiadanego w 2004r. przyjęto kwotę pozostałą z 2003r., tj. 7.763,36 zł. Odnosząc się do argumentów dotyczących posiadania oszczędności z pracy za granicą (ok. 30.000-40.000 zł) oraz otrzymania darowizn i pożyczek od matki i brata w 1997r. i od matki w 2003r. w łącznej wysokości 46.000,00 zł stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż organ ocenił możliwości przekazania pieniędzy zarówno przez matkę podatnika w 1997 i w 2003r., jak i przez brata w 1997r., dokonując przede wszystkim analizy uzyskiwanych przez te osoby dochodów i ponoszonych wydatków. Ostatecznie organ stwierdził, iż nie jest prawdopodobne, aby brat mógł w 1997r. posiadać oszczędności umożliwiające przekazanie kwoty 14.000 zł (dwa razy po 7.000 zł). Wskazano w zaskarżonej decyzji, iż przed 1997r. Pan A.H. był studentem i posiadał rodzinę (żona i dziecko). W tamtym okresie, tj. w czasie studiów utrzymywał się sam, jak również korzystał z pomocy teścia. Jak sam zeznał, w trakcie trwania studiów handlował wraz z kolegą jajkami przywożonymi z Czech, a także otrzymywał stypendium naukowe. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, ocenie organu II instancji, iż nie było możliwe zgromadzenie sumy pieniędzy przez Pana A.H. w okresie, gdy był jeszcze studentem ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można również uznać, iż mógł on posiadać 50.000 dolarów zarobionych na handlu walutą na Węgrzech. Faktu tego w żaden sposób nie uprawdopodobniono. Co więcej, dochody z tego rodzaju źródła, nawet gdyby zostały uzyskane (czego w niniejszej sprawie nawet nie uprawdopodobniono) nie spełniają kryteriów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwrócono uwagę, iż w czasie gdy brat podatnika miał rozpocząć wyjazdy na Węgry był w wieku 16 lat. W ocenie organu jest mało prawdopodobne aby młody, uczący się człowiek wyjeżdżał na tyle często za granicę aby móc handlować tam walutą i zgromadzić z tego tytułu tak dużą kwotę pieniędzy. Nadmieniono, iż brat otrzymywał w czasie studiów stypendium socjalne, co niewątpliwe świadczy o niewysokich dochodach posiadanych w ówczesnym czasie. Stwierdzono, iż nie można uznać, by Pana podatnika uzyskiwał - jak zeznał do protokołu z dnia 30.08.2007r. - dochody ze stosunku pracy firmie [...] lub inne opodatkowane dochody pomiędzy rokiem 1993-1996, bowiem za te lata nie złożył zeznań podatkowych, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można także uznać, iż otrzymał podatnik pożyczkę i darowiznę od matki w 1997 (14.000 zł) i 2003r. (18.000 zł). W tym zakresie organ przeanalizował uzyskiwane przez Panią G.H. w latach 1993-2003 dochody oraz wziął pod uwagę jej zeznania. Dochody te pomniejszono o statystyczne wydatki przypadające na 1 osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach. Uwzględniono także fakt wspólnego zamieszkiwania wraz z matką podatnika od czerwca 2002r. babci pana A. H. przyjmując do przedstawionych wyliczeń dochody p. L.B. w latach 2002 (1/2 z kwoty 7.435,55 zł, tj. 3.717,78 zł) i 2003 (7.346,26 zł) oraz przyjęto w tym okresie statystyczne wydatki na dwie osoby. Do września 1997r. przyjęto wydatki na 2 osoby uwzględniając również podatnika w tym gospodarstwie, natomiast od października 1997r. mieszkał on już w akademiku i utrzymywał się sam. Natomiast babcia współuczestniczyła w kosztach utrzymania od czerwca 2002r. Nadto stwierdzono, iż Pani G. H.w latach 2001-2003 poniosła wydatki na remont mieszkania, co wynika z formularzy PIT-D. Zatem po uwzględnieniu tylko powyższych wydatków, zdaniem organu, dochody p. G.H. w poszczególnych latach wyniosły: 1993r. - dochody nie wystarczyły na pokrycie wydatków (35.637.000 - 40.322.400), 1994r. - dochody nie wystarczyły na pokrycie wydatków (46.999.857 - 55.857.600), 1995r. - dochody nie wystarczyły na pokrycie wydatków (5.702,23 - 6.669,12), 1996r. - dochody nie wystarczyły na pokrycie wydatków (6.818,60 - 8.006,16), 1997r. - 1.162,40 zł (10.021,46-8.859,06), 1998r. - 2.727,39 zł (8.969,31 - 6.241,92), 1999r. - 3.960,31 zł (10.622,83 - 6.662,52), 2000r. - 6.723,22 zł (14.667,30 - 6.985,08 - 959), 2001r. - 197,80 zł (8.112,76 - 7.345,80 - 569,16), 2002r. - 783,80 zł (8.519,78 + 3.717,78 - 10.884,60 - 569,16), 2003r. - roczne dochody nie pozwalały na pokrycie wydatków (8.503,78 + 7.346,26 - 16.416,72-569,16). Natomiast dochody Pani G. H. z lat poprzedzających rok 1993 wynikają z zestawienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawierającego dane dotyczące podstawy wymiaru składek za lata 1970-1998. Stwierdzono, że zarobki te były jednak niższe, niż statystyczne wartości dochodów. Zatem, przy tak niewysokich dochodach, kwota świadczenia alimentacyjnego nie mogła przyczynić się do zgromadzenia oszczędności pozwalających na przekazanie darowizn i pożyczek w łącznej kwocie 32.000 zł. Źródłem oszczędności nie mogła stać się także emerytura babci, której wysokość w 2002r. niewiele przekraczała koszty utrzymania, a w 2003r. była niewystarczająca na ich pokrycie. Mając na względzie powyższe ustalenia dotyczące poziomu dochodów.G. H.stwierdzono, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że we wskazywanych latach możliwe było zgromadzenie przez nią wystarczających kwot, tj. w 1997r. - 14.000 zł i w 2003r. - 18.000 zł, w celu przekazania ich następnie podatnikowi. Dla organu mało prawdopodobne było, by w sytuacji, gdy dochody Pani G.H. były na tak niskim poziomie, zdołała zaoszczędzić sporą sumę pieniędzy, a następnie by wszystkie swoje oszczędności przekazała synowi, by mógł on umieścić je - jak sam twierdził - w szafie i przechowywać tam wraz z pozostałą gotówką, utrzymując się jednocześnie z kredytu studenckiego, udzielania korepetycji i pieniędzy zarobionych za granicą w czasie wakacji. Odnosząc się do kwestii zgromadzenia środków finansowych z pracy za granicą w latach 1997-2000 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ich wysokość nie została w żaden sposób udokumentowana, a kwota podana przez stronę była kwotą orientacyjną (ok. 30.000,00-40.000,00 zł). Poza tym, jak zeznał sam podatnik, dochody te nie były opodatkowane, a praca była wykonywana dorywczo podczas wakacji. Wskazano, że źródłem finansowania wydatków mogą być jedyne środki opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. A zatem skoro dochody, na które się powołuje się strona nie pochodziły z takich źródeł, nie mogły być uznane za "legalne" źródło finansowania. Nadto dodano, że poza przymiotem legalności, podatnik musi posiadać takie środki w roku, w którym zostały poniesione wydatki, a w przypadku on jeszcze na dzień 1 stycznia 2004r. Podniesiono również, iż zestawienie, które dołączono do odwołania odnośnie dochodowości transakcji kupna i sprzedaży walut, zawiera minimalne i maksymalne kursy NBP w wybranych miesiącach, gdy mogłyby one być bardziej korzystne. W żadnej mierze nie może ono uprawdopodabniać posiadania oszczędności z lat poprzednich. Za nieuzasadniony uznano także zarzut o nieuwzględnieniu po stronie przychodów kwoty kredytu studenckiego w wysokości 13.000 zł przy jednoczesnym wykazaniu po stronie wydatków kwoty spłaty tegoż kredytu w wysokości 2.590,11 zł. Kredyt studencki udzielony został w trakcie trwania studiów i był wypłacany w miesięcznych ratach w wysokości 400,00 zł i przeznaczany na bieżące utrzymanie, na co wskazywał podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 6.12.2007r. Studia zakończył on w 2002r., zatem już po tym roku nie mógł otrzymywać przedmiotowego kredytu, natomiast rozpoczęła się jego spłata. Zatem, łączna suma kredytu nie mogła stanowić zasobu roku 2004, gdyż została skonsumowana na bieżąco w ciągu trwania studiów, co jest istotą tego rodzaju kredytu. Powyższe uwzględniono w przedstawionych wyliczeniach. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci możliwości zawarcia umów pożyczek i darowizn. Natomiast zakwestionowano (po analizie całości materiału dowodowego) faktyczne przekazanie pieniędzy. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do istnienia stosunku prawnego czy prawa. Stwierdzenie czy doszło do przekazania gotówki należy do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiła przesłanka obligująca organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego. Mając na uwadze zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 187 § li art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji nie był pełny, zatem w trybie art. 229 Ordynacji zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a także zebrano dodatkowe materiały w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Dopiero tak uzupełnione akta sprawy wraz z materiałem zebranym przez organ I instancji były podstawą do dokonania oceny i podjęcia rozstrzygnięcia, co opisano w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Stąd uznano, że wskazany zarzut był w części uzasadniony. Reasumując stwierdzono, iż w 2004r. wydatki podatnika w części dotyczącej kwoty 36.191,49 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota 36.191zł stanowiła zatem podstawę opodatkowania, a zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł (po zaokrągleniu) 27.143 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie powyższej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W szczególności zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 a, a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono również naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną i subiektywną jego ocenę. W uzasadnieniu wskazano, że dowody istniejące w aktach sprawy, które organ zupełnie pominął podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, bezsprzecznie wskazują, iż matka skarżącego mogła w 2003r. posiadać oszczędności pozwalające przekazać synowi 18.000,00 zł. Nadto przedstawiono rozliczenie dochodów skarżącego w latach 2000-2003, gdzie wyliczono kwotę oszczędności na koniec 2002r. w kwocie 13.027,08 zł, co razem z kwotą 18.000,00 zł pochodzącą od matki skarżącego i kwotą nadwyżki pochodzącej z 2003r. przyjętej przez organ (7.763,39 zł) miało dać na dzień 1 stycznia 2004r. kwotę oszczędności pozwalającą na sfinansowanie wydatków roku 2004. Zdaniem pełnomocnik, działania organu polegające na autorytatywnych stwierdzeniach o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na istnienie danego stosunku prawnego lub prawa, są nadużyciem zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2009r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo podniósł, iż wysokość przychodów matki Pana A. H. należało powiększyć w 2000r. o kwotę 5.600 zł stanowiącą zasiłek przedemerytalny i w 2002r. o kwotę 1.600 zł będącą odszkodowaniem za złamaną rękę. Nadto - Pani G. H. od 2002r. wspólnie zamieszkiwała i wspólnie prowadziła gospodarstwo domowe z matką Panią L. B., która dysponowała własną emeryturą i otrzymywała z Niemiec od córki pieniądze. Zdaniem pełnomocnik bez znaczenia jest przy tym, iż Pani G. H. w latach 2001 i 2003 ponosiła wydatki mieszkaniowe, bowiem w ramach ulgi mieszkaniowej wydatki ponoszone na ten cel pomniejszały wcześniej pobrany przez zakład pracy podatek, który następnie był zwracany na konto Pani G. H. Pełnomocnik podniósł ponownie, iż skarżący posiadał w 2003r. oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 13.027,08 zł twierdząc, że udowodniono to w skardze. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 30 września 2009r. stwierdził, że kwota 5.600 zł została uwzględniona w analizie poziomu dochodów Pani G. H. w latach 1993-2003. Kwota 5.600 zł stanowiła odprawę, a nie zasiłek przedemerytalny i była składnikiem wynagrodzenia ze stosunku pracy, zatem zawierała się w ogólnej sumie przychodów z wynagrodzenia (wynikających z zeznania rocznego) przyjętych do wyliczeń przez organ. Przychody zsumowano z przychodami z emerytury i pomniejszono o składki na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną. W analizie dochodów uwzględniono także dochody babci skarżącego - p. L. B. proporcjonalnie do okresu, w którym zamieszkiwała wspólnie z Panią G. H. co zostało opisane zarówno w decyzji (str. 10), jak i w odpowiedzi na skargę (str. 5). Natomiast odnośnie kwoty 1.600 zł to brak jest w aktach sprawy potwierdzenia na rzeczywiste otrzymanie takiej kwoty przez Panią G.H. w 2002r. Jednak podniesiono, że kwota ta - nawet gdyby przyjąć, iż rzeczywiście była w dyspozycji Pani G. H.w 2002r. - nie wpłynęłaby na możliwości zaoszczędzenia kilkunastu tysięcy złotych w celu przekazania ich synowi, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż w 2003r. przychody Pani G. H.nie wystarczyły na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. Wskazana kwota mogła więc stanowić dodatkowe źródło przychodu i zostać skonsumowana właśnie w tymże roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, ale konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Zatem, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2004 r. uzyskało walor legalności i - czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2004 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2004r. kwotami wskazanymi przez skarżącego w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2004 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2003r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2004r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż organy błędnie oceniły, że wydatki roku 2004 nie były pokryte z mienia zgromadzonego w spornym roku, jak też z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Skarżący podkreślił, że posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w latach poprzedzających badany rok podatkowy, która łącznie z przychodami 2004r. pokryła w zupełności wydatki roku 2004, stąd w ocenie skarżącego, nie może być mowy o "nieujawnionych źródłach przychodów". Odnosząc się do powyższych zarzutów, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego zawarty w zaskarżonej decyzji, iż poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy czym organ podkreślił, że dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach finansowych nie wystarczy wykazanie, że w latach poprzednich osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, iż dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, przynajmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Tak więc, wbrew zarzutom skargi, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2004r. i - czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania, w jakiej wysokości dysponował tym mieniem (zgromadzonym w latach poprzednich) w roku 2004. Skarżący na etapie postępowania przed organami podnosił, iż posiadał jeszcze, poza przychodami roku 2004, oszczędności w kwocie ok. 85.000,00 zł pochodzące z lat poprzednich, tj. z otrzymanych darowizn i pożyczek: od matki i brata oraz pracy za granicą, pracy w Polsce i z udzielanych korepetycji. Podnosił również, iż na wskazane oszczędności wpływ miały także otrzymywane alimenty, stypendium naukowe oraz kredyt studencki. W tym zakresie, zdaniem Sądu, zwłaszcza organ odwoławczy dokonał w sposób niezmiernie szczegółowy i wnikliwy analizy sytuacji finansowej, majątkowej skarżącego, jak i wskazywanych przez niego darczyńców: brata i matki. Prawidłowo ustalono, iż nie jest prawdopodobne, by brat podatnika – Pan A. H. mógł w 1997 r. dysponować oszczędnościami, które umożliwiłyby mu przekazanie skarżącemu kwoty 14 000 zł. Natomiast uznano za prawdopodobne, analizując dochody i wydatki, iż A. H. na przestrzeni lat 1998 – 2003, mógł dysponować gotówką, pozwalająca na przekazanie skarżącemu w 2003 r. kwoty 18 000 zł. Taka ocena dokonana przez organ odwoławczy ma swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia nie były również kwestionowane w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, jak też w złożonym piśmie procesowym. Sporne natomiast są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące możliwości przekazania przez matkę skarżącego kwoty 18 000 zł. Sąd uznaje, iż również w tym zakresie analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ podatkowy doprowadziła organ do zasadnego wniosku, iż nie jest wiarygodne, sprzeczne dowodami zebranymi w sprawie, a także z zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego, by matka skarżącego – Pani G. H.mogła mu przekazać w roku 2003 wskazaną przez stronę kwotę 18 000 zł, a w 1997 r. – 14 000 zł. Przy uwzględnieniu dochodów (wynikających z zeznań podatkowych) i statystycznych kosztów utrzymania, a także poniesionych wydatków na remont mieszkania, organ jednoznacznie wykazał, iż osoba ta nie była w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na przekazanie darowizn i pożyczek w kwocie 32 000 zł. Tego faktu nie zmienia również emerytura babci, którą – wbrew zarzutom skarżącego - wzięto pod uwagę przy ustalaniu możliwych do uzyskania oszczędności przez P. H. Nadto, niezasadne są twierdzenia skargi, iż Pani G. H. otrzymywała ponadprzeciętne wynagrodzenie – bowiem - zgoła odmienne wnioski wyciągnąć można z zeznań podatkowych za lata 1993-2003. Także w poprzednich latach zarobki te były niższe niż statystyczne wartości dochodów. Również wskazana w piśmie procesowym kwota 5 600 zł została uwzględniona w obliczaniach dokonanych przez organ. Nie została uwzględniona kwota 1 600 zł, stanowiąca odszkodowanie za złamana rękę matki skarżącego. Jednakże, jak trafnie wskazał organ w piśmie procesowym z dnia 30 września 2009r., nawet gdyby przyjąć, iż kwota ta faktycznie pozostawała w dyspozycji Pani H. (gdyż brak jest dowodu na powyższą okoliczność), nie wpłynęłaby na możliwość zaoszczędzenia kilkunastu tysięcy złotych. Nadto, kierując się doświadczeniem życiowym i logiką, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, iż jest mało prawdopodobne, że przy tak niskich dochodach Pani G.H. zaoszczędziła wskazywaną sumę pieniędzy, a następnie by wszystkie oszczędności przekazała synowi, by mógł umieścić je - jak sam stwierdził - w szafie i przechowywać tam wraz z pozostałą gotówką, utrzymując się jednocześnie z kredytu studenckiego, udzielania korepetycji i pieniędzy zarobionych za granicą w czasie wakacji. Nadmienić należy, iż słusznie uznano, iż pomoc, jaką uzyskiwała Pani G. H. od siostry i matki, przy tak niskich dochodach, nie mogła być źródłem zgromadzonych oszczędności w kwocie kilkunastu tysięcy złotych. Była to pomoc w bieżących wydatkach, skoro jak zeznała Pani G. H.: "mama dokładała się do wyżywienia". Odnosząc się do możliwości zgromadzenia środków pieniężnych z pracy za granicą, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organu, iż skarżący nie wykazał, iż gotówkę w zadeklarowanej kwocie posiadał jeszcze w 2004r., a także, iż były to środki opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Wskazać należy, iż główne zarzuty skargi dotyczą niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe możliwości finansowych skarżącego w latach 2000 – 2002. Zdaniem skarżącego, w poszczególnych latach nadwyżka dochodu nad wydatkami statystycznymi wyniosła: 2 664 zł w roku 2000, 4 304 zł w roku 2001 i 6 057 zł w 2002r. Zatem, zdaniem skarżącego, mógł on we wskazanych latach zaoszczędzić kwotę 13 027 zł, co razem z kwotą 18.000,00 zł pochodzącą od matki skarżącego i kwotą nadwyżki pochodzącej z 2003r. przyjętej przez organ (7.763,39 zł) miało dać na dzień 1 stycznia 2004r. kwotę oszczędności pozwalającą na sfinansowanie wydatków roku 2004. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy uznał, iż biorąc pod uwagę konieczność samodzielnego ponoszenia wydatków na utrzymanie, nie było możliwe zgromadzenie przez skarżącego oszczędności mogących stanowić zasób pieniężny, jeszcze na dzień 1.01.2004r. Tym bardziej, iż podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż posiadał takie środki na dzień 1 stycznia 2004r. Poza tym, zdaniem organu, gdyby podatnik posiadał oszczędności z lat poprzednich, nie miałby potrzeby zwracania się o pożyczkę do brata. W ocenie Sądu, takie stanowisko jest uzasadnione okolicznościami sprawy i nie świadczy o naruszeniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu, po raz kolejny należy podnieść, na co słusznie wskazywały organy podatkowe, iż w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, istotne jest nie tylko wykazanie, iż podatnik mógł zgromadzić oszczędności z lat poprzednich, ale przede wszystkim wykazanie, czy choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że skarżący mógł dysponować nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z lat poprzednich, to nie wykazał, iż posiadł je także dniu 1 stycznia 2004r. W świetle powyższego, zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie, iż organ odwoławczy oceniając kwestię posiadanych przez niego zasobów z okresów poprzedzających badany rok podatkowy, pominął uzyskane w 2002 r. dochody z wynagrodzenia z tytułu umowy za pracę w kwocie 8 485 zł., nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, iż na dzień 1 stycznia 2004r. posiadał jakiekolwiek oszczędności pochodzące z lat poprzednich. Ponadto, gdyby posiadał środki zaoszczędzone w roku 2000, 2001 i 2002, w kwotach wskazanych w skardze, prawdopodobnie nie musiałby korzystać w 2003r. z pożyczki udzielonej mu przez brata. Jakkolwiek rację ma skarżący, iż organ odwoławczy nie wskazał na dochody ze stosunku pracy uzyskiwane przez skarżącego w 2002r., a odniósł się wyłącznie do innych, podnoszonych w odwołaniu źródeł dochodów, to w ocenie Sądu, brak ten należy ocenić jako wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jednak nie miała, z przyczyn wskazanych powyżej, istotnego znaczenia na wynik sprawy. Tym bardziej, iż dochody te były uwzględnione przez organ I instancji, jak wynika z str. 6 decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej i nie były okolicznością sporną między stronami. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżący poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2004r roku poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.