II FSK 686/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 437/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. P. kwotę 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. o sygn. I SA/Gd 437/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Uzasadniając wyrok, Sąd ustalił, że w dniu 17 października 2000 r. Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec W. P. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. W. P. w dniu 16 kwietnia 1998 r. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości zabudowane w Podzamczu o powierzchni 3,35 ha za 330000 zł W. P. w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o wskazanie źródeł pokrycia wydatku na nabycie nieruchomości oświadczył, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z komisowej sprzedaży towarów zakupionych ze środków zgromadzonych na rachunku dewizowym w Banku PeKaO SA II O w G. Stan konta na dzień 25 października 1992 r. wynosił 1710284,03 DEM. Podatnik przekazał również organowi podatkowemu kserokopie dowodów wpłat z 1990 r. za komisową sprzedaż towarów sprowadzanych w 1990 r. z zagranicy za łączną kwotę 2251517,40 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że poniesione przez W. P. w 1998 r. wydatki na zakup nieruchomości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Samo posiadanie na koncie bankowym określonej kwoty pieniędzy nie przesądza o tym, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik nie przedstawił również wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt sprowadzenia w 1990 r. towarów z zagranicy. Decyzją z dnia 19 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w |K. ustalił W. P. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 162552 zł. Decyzją z dnia 30 września 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2180/02 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w G.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego art. 200 i art. 227 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz., 60 z późn. zm., dalej: O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W wyniku rozpatrzenia odwołania W. P. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że jego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie w istniejącym sanie faktycznym i prawnym i decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, że w 1990 r. W. P. był uczniem Zespołu Szkół Agrotechnicznych w K. nie mógł zatem sprowadzać towarów za waluty obce uzyskane z oszczędności. Nie mógł również sprowadzać towarów za waluty obce pochodzące z rachunku bankowego, gdyż rachunek ten został otwarty dopiero w dniu 23 lipca 1992 r. Przedłożone przez podatnika kserokopie dowodów wypłaty za towar sprowadzony z zagranicy nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na to, że W. P. sprowadzał w 1990 r. towary z zagranicy, a to wobec braku informacji celnych potwierdzających ten fakt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożona na rozprawie przed WSA w Gdańsku w dniu 16 listopada 2005 r. kserokopia umowy z dnia 7 listopada 1996 r., dotycząca sprzedaży 9 cystern kolejowych spółce "M." za kwotę 1865678,08 zł nie może stanowić dowodu na to, że podatnik mógł dysponować w 1996 r. tak znaczna kwotą pozwalająca na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r. na nabycie nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że W. P. wykazał, iż źródłem pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków były przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania za dowód w sprawie dokumentu prywatnego z datą pewną poświadczonego przez organ podatkowy, odmowę uznania za dowód w sprawie oryginałów dokumentów wypłaty należności z tytułu umowy sprzedaży potwierdzonej tym dokumentem, odmowę uznania dowodów z dokumentów dotyczących importu prywatnego, naruszenie przepisów postępowania art. 199 a O.p. polegające na zaniechaniu wystąpienia do sadu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży cystern kolejowych i samodzielne ustalenie w związku z zeznaniami strony, ze umowa ta jest niewiarygodna, naruszenie przepisów postępowania art. 187 par. 1 w zw. z art. 121 par. 1 O.p. polegające na przerzucaniu ciężaru dowodna podatnika i sprowadzeniu roli organu podatkowego wyłącznie do negowania dowodów przedstawionych przez podatnika, a także rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of.) poprzez pominięcie przychodów ze sprzedaży rzeczy używanych (cystern), ujawnionych organowi podatkowi i wolnych od opodatkowania oraz pominięcie przychodów z importu prywatnego wolnych od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 437/07 Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. P. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej. Skarżący nie uprawdopodobnił, że w latach 90 - tych osiągał przychody z importu prywatnego Poza dowodami wypłat wystawionymi przez spółki E. i C. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić te okoliczność nie potrafił nawet wskazać, jakiego rodzaju towar sprowadzał, w jakich ilościach i skąd, brak również dokumentów celnych potwierdzających sprowadzenie towaru. Sam fakt posiadania na rachunku bankowym środków nie stanowi o legalności źródła przychodów. Za niewiarygodne należało uznać twierdzenie skarżącego, ze wydatki roku 1998 r. zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży cystern kolejowych dokonanej w 1996 r. Nie negując faktu zawarcia umowy sprzedaży oraz otrzymania kwoty 1850000 zł pomimo wynikającego z akt sprawy, zeznań skarżącego, który nie pamięta żadnych szczegółów związanych z transakcja, nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających, że środki te posiadał jeszcze w 1998 r. Zarzut przedawnienia również nie jest uzasadniony, gdyż sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 1998 r., decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona podatnikowi w 24 listopada 2001 r. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od przyjętych. Ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy podatkowe są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 199 a par. 3 O.p., gdyż nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży cystern kolejowych. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. Sąd przyjął, że skarżący w toku prowadzonego z jego czynnym udziałem postępowania nie wykazał, aby w 1998 r. posiadał mienie zgromadzone w latach poprzednich, które pochodziłoby z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych, zaś jego dochody uzyskane w 1998 r. nie były wystarczające na pokrycie poczynionych wydatków. W. P. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając: naruszenie prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 updof przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, ze podatek od nieujawnionych źródeł przychodów ustala się także w sytuacji, gdy wydatki pokryte zostały z mienia zgromadzonego poprzednio, pochodzącego ze źródeł ujawnionych organom podatkowym i wolnych od opodatkowania, jeżeli podatnik nie udowodnił, że tego mienia uzyskanego w latach poprzednich nie wydatkował do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia uchybień organu podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego: przyjęciu, że podatnik nie posiadał w 1998 r. mienia zgromadzonego w 1996 r. mimo niewykazania przez organ podatkowy, że mienie to wydatkował w okresie 1996 - 1998, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. i przyjęciu, że podatnik nie uzyskał mienia z tytułu tzw. importu prywatnego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., - art. 134 par. 1 P.p.s.a przez nierozpoznanie zarzutu braku podstaw do orzekania o legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczących tego okresu, w sytuacji, gdy uznanie tego zarzutu za zasadny mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi, Zaskarżając wyrok w całości skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w całości względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a., nie wyjaśnił w sposób należyty (wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.) przyjętego założenia, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione. Stwierdzając, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenie skarżącego, że wydatki roku 1998 zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 9 cystern kolejowych dokonanej w 1996 r. Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., regulującego sposób ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie w oparciu o analizę ustawowego uregulowania, lecz tylko z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną trafnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do udowodnienia, ze zgromadził w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie, środki dostateczne na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym oraz ze dochody były ujawnione organom podatkowym, a także że były zwolnione od opodatkowania. W świetle określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06, z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06, z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06). Skarżąc powoływał się na posiadanie kwoty 1850000 zł, uzyskanej ze sprzedaży cystern kolejowych, dokonane w 1996 r. Dochód wcześniej opodatkowany lub zwolniony mógłby być - w świetle art. 20 ust. 3 - dochodem ze źródeł ujawnionych, niepodlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym uzyskanych środków z tytułu sprzedaży w 1996 r. 9 cystern kolejowych za kwotę 1850000 zł, a nie poprzestawać na ustaleniach, że uznanie twierdzeń skarżącego za prawdziwe sprzeczne byłoby nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale także zdrowym rozsądkiem. Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej zarzucił, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek niedostrzeżenia uchybień organu podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego i przyjęciu, ze podatnik nie posiadał w 1998 r. mienia zgromadzonego w 1996 r. mimo niewykazania przez organ podatkowy, że mienie to wydatkował w latach 1996 - 1998 było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny, przyjął, że skarżący wydatkował większą części zgromadzonych środków finansowych, dokonując w latach poprzedzających 1998 r. zakupu kilku nieruchomości, samochodów, koni, obrazów, antyków bez wskazania tych składników majątkowych i wysokości i dat poniesionych wydatków. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu braku podstaw do orzekania o legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczących tego okresu w sytuacji, gdy uznanie tego zarzutu zdaniem autora skargi kasacyjnej za zasadny mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi uznać należy, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut przedawnienia zgłoszony przez skarżącego i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił argumenty dlaczego tego zarzutu nie podziela. Z powyższych stwierdzeń wynika, że skarga kasacyjna wskazywała zasadnie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, wobec czego na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.