I FSK 330/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1186/09 w sprawie ze skargi B.-B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.-B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wnioskiem z dnia 2 marca 2009 r. B. spółka z o. o. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka, będąca podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na cele reklamy i reprezentacji, przekazując na ten cel wyroby własnej produkcji, jak i towary specjalnie w tym celu zakupione. Przekazane na cele reklamy towary nie stanowią prezentów o małej wartości, próbek i drukowanych materiałów reklamowych w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy przekazanie wyrobów własnych i zakupionych na cele reklamy i reprezentacji powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Spółki, w świetle art. 7 ust. 2 powołanej ustawy przekazanie towarów na cele reklamy i reprezentacji, jako pozostające w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2009 r., nr ... Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Zdaniem organu dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Skoro więc stronie skarżącej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, to przekazanie tych towarów na cele reklamy i reprezentacji rodzi obowiązek podatkowy. 3. Pismem z dnia 11 maja 2009 r. strona skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zarzucono powyższej interpretacji rażące naruszenie prawa, a to art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki przyjęta interpretacja prowadzi do objęcia zakresem opodatkowania czynności, które zgodnie z ustawą są z opodatkowania wyłączone. W ocenie strony skarżącej zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w zakresie normatywnym jego regulacji. Zgodnie bowiem z powołanym artykułem do objęcia opodatkowaniem konieczne jest spełnienie trzech przesłanek: - przekazane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika, - przekazanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oraz - podatnikowi przysługiwało praw do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podsumowując strona stwierdziła, że jeżeli przekazanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie podlega opodatkowaniu. Podkreślono przy tym, że przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy co do zasady pozostaje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, czego organ nie kwestionuje. Ponadto zdaniem strony skarżącej, powoływanie się przez organ interpretacyjny na art. 7 ust. 3 jest błędne albowiem w obecnym stanie prawnym dotyczy on jedynie przekazania na cele inne niż prowadzenie przedsiębiorstwa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 czerwca 2009 r., nr ..., organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 5. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powtórzono argumentacje zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. 7. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1186/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na wstępie zaznaczono, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania wykładni art. 7 powołanej ustawy. Podkreślono przy tym, że przy niespornym stanie faktycznym, spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w świetle postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności strony skarżącej mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaakcentowano, że od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która nieaktualnym uczyniła dotychczasowe orzecznictwo dotyczące wykładni art. 7 powoływanej ustawy, a w szczególności uchwałę podjętą w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108). W uchwale tej przyjęto, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiana art. 7 ust. 3, spowodowała konieczność odstąpienia od powyższej wykładni. WSA w Krakowie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009 r., w którym wyrażony został pogląd, że "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Podkreślono, że powyższy wyrok zapadł w składzie siedmiu sędziów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji podzielił w całości stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Skład orzekający zaakcentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 2 ww. ustawy poszerza powyższy zakres opodatkowania wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Sąd więc podniósł, że o ile zasadą jest iż odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest opodatkowana, to ust. 2 art. 7 rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie musi być odpłatne. Podkreślono, że wyjątki od powyższej regulacji zawiera art. 7 ust. 3, który stanowi, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wyjątek ten w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje, albowiem ust. 3 dotyczy jedynie przekazania, które nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. W dalszej kolejności podniesiono, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy wynika wprost, iż przepis ten odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Ponieważ stan faktyczny sprawy jest niesporny, Sąd I instancji zauważył, że należy ocenić go pod kątem zaprezentowanej wyżej wykładni art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono również, że okolicznością niesporną jest fakt, iż czynności strony skarżącej pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec powyższego, skoro strona skarżąca przekazuje nieodpłatnie materiały na cele reklamy i reprezentacji, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 922/08), zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 8. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2009 r., domagając się alternatywnie jego uchylenia w całości i oddalenia skargi albo uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię "polegającą na przyjęciu, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów". W ocenie organu interpretacyjnego, opodatkowaniu podatkiem VAT polega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów w pierwszej kolejności w szerokim zakresie przypomniał motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akcentując że skład orzekający podzielił w nim w całości stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (wyrok ten zapadł w składzie siedmiu sędziów). Przywołując treść art. 7 ust. 2 oraz 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towaru stanowiącego drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniającego warunki do uznania go za prezent o małej wartości lub próbkę. Organ zauważył, że jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Zdaniem Autora skargi kasacyjnej do dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Z obu tych regulacji organ wyprowadził wniosek, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. W ocenie Ministra Finansów dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, z wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. W dalszej części uzasadnienie skargi kasacyjnej stwierdzono, że regulacje art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług są odpowiednikami unormowań zawartych w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, Dz. Urz. WE L. nr 145, poz. 1 ze zm.), która od dnia 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. nr 347, poz. 1 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej powołał się na wykładnię art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Kuwait Petrooleum Ltd. (C-48/97) - wyrok Europejskiego Trybunału. ETS uznał że "... przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, [...] przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku". W końcowym fragmencie skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zwrócił uwagę, że z wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można jednoznacznie (jak to uczynił Sąd I instancji) wywieść wniosku, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek oraz prezentów o małej wartości przekazywanych na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanym przypadku należało zastosować inną wykładnię analizowanego przepisu niż językowa, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. 9. Odpowiedź strony przeciwnej na skargę kasacyjną została złożona przez osobę – doradcę podatkowego, działającą bez należytego umocowania i brak ten – mimo zakreślenia przez Sąd terminu – nie został usunięty. Prawidłowo umocowany pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli instancyjnej. 11. W rozpatrywanym przypadku skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które - zdaniem jej Autora – związane było z błędną wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą "na przyjęciu, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów". Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.), przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. 12. Spór w istocie dotyczy zatem rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towarów, niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, próbkami lub prezentami o małej wartości, na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, w sytuacji gdy przy zakupie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie są natomiast sporne okoliczności stanu faktycznego. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, uwzględniając literalne brzmienie części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skonstatował że przepis ten odnosi się tylko do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko, że skoro strona skarżąca przekazuje nieodpłatnie materiały na cele reklamy i reprezentacji, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to działanie takie nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. Zaznaczono przy tym, że w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest aby przekazanie towaru nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z kolei Autor skargi kasacyjnej, polemizując ze stanowiskiem Sądu I instancji, wyprowadził odmienne wnioski z analizy treści art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem każde nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów, jako jedna z form działań promocyjno-reklamowych na cele związane z reklamą i reprezentacją, co do zasady traktowane jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podlegać będzie opodatkowaniu, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to natomiast tylko nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 2 analizowanej ustawy. 13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, uznając że Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przywołane wyżej regulacje prawne. Dokonując analizy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na treść art. 5 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis ten określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zakres ten – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - ulega rozszerzeniu w art. 7 ust. 2 wskazującym, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie odwołał się do reguł wykładni gramatycznej, interpretując przepis art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Z literalnego brzmienia części wstępnej tego przepisu wynika wprost i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonane przez Autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Skoro – jak wskazuje Autor skargi kasacyjnej – przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 7 ust. 2, a unormowanie zawarte w tym ostatnim przepisie dotyczy nieodpłatnego przekazywania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, za chybiony należy uznać wniosek, że sytuacja opisana w ust. 3 dotyczy przekazania wymienionych w nim towarów na inne cele niż niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 14. Minister Finansów prezentuje dodatkowo stanowisko, że dokonana przezeń wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodna z art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający dostrzega rozbieżności między analizowanymi regulacjami zawartymi w polskiej ustawie podatkowej, a ich odpowiednikami w przywołanych dyrektywach, wskutek czego w prawie krajowym doszło do zawężenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Musi prowadzić to do wniosku, że mamy tu do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji postanowień dyrektywy, albowiem rzeczywiście celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wadliwą transpozycją art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści wspomnianego art. 5 ust. 6. Prowspólnotowa wykładnia prawa może bowiem i powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 15. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Należy przy tym zaakcentować, że stanowisko to - w zakresie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. – znajduje szerokie odniesienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów, a nadto wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 929/09, z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 72/10, czy też wcześniejsze - z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 743/07 i in.). 16. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 209 tej ustawy.