I SA/Wr 633/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną M. F. - organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej: Spółką, skarżącą) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] (złożonym w dniu [...]) Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie prowadzenia placówek gastronomicznych. W [...] r. podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy wykorzystywany w prowadzonej działalności. Zawarta umowa spełniała warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej postanowieniami Spółka była zobowiązana do zapłaty tzw. czynszu inicjalnego oraz czynszu "0", stanowiących odpowiednio 5% i 25 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny był w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz "0" w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli również przed rozpoczęciem korzystania z przedmiotu leasingu. Pozostałą wartość przedmiotu leasingu Spółka winna uiszczać w [...] ratach, w odstępach miesięcznych od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokonanie wpłat na rzecz finansującego tytułem wskazanych wyżej czynszów: inicjalnego i "0", było warunkiem podpisania umowy leasingowej i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w całości obydwa czynsze w dacie ich poniesienia, to jest w [...] r. W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytanie, czy kwoty zapłaconych czynszów, inicjalnego i "0", związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, stanowią koszt podatkowy w całości w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej, której dotyczą. Przedstawiając własne stanowisko, zwrócono uwagę, że obydwie wymienione opłaty stanowiły warunek zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu. Zdaniem Spółki, przedmiotowe czynsze winny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ponieważ mają charakter opłat nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, gdyż nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie. Dalej wskazano, że opłaty te nie tyle dotyczą samego trwania umowy, lecz prawa do korzystania z niego. Są wnoszone przez korzystającego, zanim leasing zostanie uruchomiony i nie jest to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem, w ocenie Spółki, są potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powinny być rozliczane przez okres trwania umowy. Wskazano, że przedstawione stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08 oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08). W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej (doręczonej w dniu [...] r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przytoczył definicję umowy leasingu zawartą w art. 17a ust. 1 oraz treść art. 17b ust. 1, na który powoływała się Spółka wskazując, że zawarta przez nią umowa spełnia wymienione w tym przepisie warunki. Zwrócił uwagę, że przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W ocenie Ministra Finansów, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat tytułem czynszu inicjalnego i czynszu "0", należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych. Powołując się na treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, Minister Finansów podkreślił, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz "0"), jeżeli wynikające z umowy leasingu uiszczenie określonych kwot jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że są to koszty dotyczące całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłaty te, wymagalne w dniu zawarcia przedmiotowej umowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu jej trwania, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zwróciła uwagę, że zarówno czynsz inicjalny, jak i czynsz "0" są typowymi terminowymi świadczeniami, które różnią się od następnych świadczeń w postaci czynszów leasingowych tylko tym, że zostają poniesione bądź przed wydaniem przedmiotu leasingu (czynsz inicjalny), bądź w momencie jego wydania. Wskazała, że oba świadczenia są kosztami pośrednimi, związanymi z przychodami uzyskiwanymi z przedmiotu leasingu i dotyczą wyłącznie okresu pomiędzy chwilą zawarcia umowy leasingu a momentem wydania przedmiotu tej umowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. i powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując się jednocześnie na treść wymienionych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza do sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Przy czym podkreślić trzeba, że poza sporem pozostaje fakt kwalifikacji tych opłat jako kosztów pośrednich, poniesionych w celu uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię sposobu rozliczenia w tym podatku stron umów leasingowych w odrębnym rozdziale 4a. Na gruncie przepisów normujących podatki dochodowe, zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych wykształciły się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. Jak podała skarżąca Spółka, zawarta przez nią umowa spełnia warunki wynikające z art. 17b ustawy, to jest leasingu operacyjnego. Wskazać trzeba w tym miejscu, że Sąd nie oceniał, czy w istocie jest to tego rodzaju leasing – przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego Minister Finansów nie kwestionował. Zgodnie przepisem powołanym przez Spółkę, tj. art. 17b, z leasingiem operacyjnym mamy do czynienia, gdy umowa: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści ust. 1 art. 17b, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Słusznie Minister Finansów stwierdził (czego zresztą skarżąca Spółka nie kwestionuje), że powyższy przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych czynszów inicjalnych i zerowych. Mowa w nim bowiem o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W czasie tym korzystający (leasingobiorca) opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania wyznacza wobec tego początek podstawowego okresu umowy. Poza tym okresem pozostają przedmiotowe czynsze: inicjalny i zerowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tych opłat jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 15. Przepis ust. 4d art. 15 normuje kwestię rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero, gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to jest gdy można je powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny. Odnosząc brzmienie przytoczonego przepisu do przedmiotowych czynszów (inicjalnego i zerowego), należy w pierwszej kolejności rozważyć ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, mianowicie: czy dotyczą całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczą jedynie momentu jej zawarcia. Jako, że pojęcia tych opłat nie zostały zdefiniowane, ich charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełniają w procesie zawierania umowy leasingu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że czynsz inicjalny uiszczany jest w momencie zawierania umowy – od jego opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, czynsz "0" poniesiony zostaje w następnym etapie, to jest w chwili wydania przedmiotu leasingu. Oba czynsze zatem stanowią opłaty wstępne, przygotowujące strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowych czynszów, należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy – może to być bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku – gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku – ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się też z rozważaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, który poddał pod rozwagę konsekwencje proporcjonalnego rozliczenia takich czynszów i wskazał, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) – a więc w sytuacjach nieprzewidzianych na początku okresu umowy – koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 15 ust. 4d nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Minister Finansów, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej Spółki, winien rozważyć charakter czynszów inicjalnego i "0", który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu. Postanowienie w zakresie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.