I FSK 736/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 1.556 (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sad najpierw krótko przedstawił przebieg dotychczasowych zdarzeń w sprawie. W tych ramach zwrócił uwagę, że w deklaracji VAT-7 za okres objęty decyzją B. K. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.447 zł, co jednak zakwestionował Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określając – w decyzji z dnia 28 listopada 2008 r., wydanej m.in. na podstawie m.in. art. 6, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - kwotę różnicy podatku do odliczenia w wysokości 14.441 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją, która stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. 1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest prawo do zastosowania przez B. K. zerowej stawki VAT do transakcji polegających na sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] wystawionymi przez V. oraz A. T. Podatnik ów bowiem, dysponując dokumentami celnymi SAD 1A dotyczącymi wywozu telefonów komórkowych poza granice Polski, potraktował tę sprzedaż jako eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT i zastosował stawkę podatku VAT 0%. Organy podatkowe uznały natomiast, iż uczynił to bezpodstawnie, gdyż - jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - "uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: podatnik posiada dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT)". Sąd podkreślił, że organy podatkowe w toku postępowania nie podnosiły braku dokumentów SAD potwierdzających wywóz telefonów komórkowych poza granice RP, kwestionując fakt wywozu tych telefonów w wykonaniu czynności wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wyniku sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, w świetle których V. nie figuruje w Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy okręgu l., a pod adresem mającym stanowić siedzibę tego podmiotu (L., ul. K. [...]) mieszka osoba fizyczna (O. M.), z kolei A. T., mieszkający w Rosji, w miejscowości C. przy ul. S. [...], nie zna podatnika i nie zawierał z nim jakichkolwiek transakcji. Powołał się w tym zakresie na materiał dowodowy w postaci: pisma Prokuratury Ukrainy z dnia 19 grudnia 2003 r., zeznań O. M, i A. T, i pisma Izby Celnej w B. z 7 marca 2007 r., zawierającego "dane z Ukraińskiej Administracji Celnej", że "w roku 2003 nie istniał jeszcze taki adres jak ul. S. [...] oraz informację, "że od 2003 r. do 26 stycznia 2007r . nie dokonywano odpraw telefonów komórkowych w C. Urzędzie Celnym" i że "również na przejściu w J. nie zgłaszano wywozu na ukraiński obszar celny telefonów komórkowych przez A. T.". Sąd odnotował, że w konsekwencji organy przyjęły, iż czynności odzwierciedlone w spornych fakturach nie stanowią eksportu towarów, natomiast "w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT)". 1.4. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku omówił krótko skargę, jaką B. K. wniósł na decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 2, 5, 7 i 83 Konstytucji RP, art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 139 § 1, 187 § 1 i 3, 190, 191 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. – Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy), a także art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Zauważył, iż skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła, podnosząc poczynienie ich niezgodnie z przepisami postępowania, m.in. ze względu na niepowiadomienie go o terminie przesłuchania świadków i uniemożliwienie mu tym samym udziału w tej czynności. Zdaniem Skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Sąd odnotował też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.5. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w punkcie wyjścia, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń oraz że zasadnicze znaczenia "ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez skarżącego B. K. z firmą V. oraz z A. T.". Rozwijając tę myśl, przywołał m.in. regulację tego przepisu, podzielając pogląd organu, iż uznanie danej czynności za eksport towarów wymaga spełnienia trzech przesłanek. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie zrealizowane zostały dwie spośród nich, tj. wywóz spornych telefonów poza polski obszar celny oraz potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Do wniosku tego Sąd doszedł m.in. w wyniku analizy art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802) oraz § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.). Zanegował natomiast spełnienie trzeciej przesłankę, kwestionując, jakoby wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W tym kontekście zwrócił uwagę na konieczność łącznego wystąpienia wszystkich trzech rozpatrywanych przesłanek. Nie zgodził się w związku z tym ze stanowiskiem strony, "iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia". W konsekwencji Sąd skonstatował, że zakwestionowane faktury nie dokumentują eksportu towarów, ponieważ podmioty, które miały te faktury wystawić, nie istnieją, "co potwierdzają (...) dowody złożone przez organy celne obu państw". W jego ocenie bowiem "w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP". 1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przypomniał dowody przywołane przez organy, które, według niego, potwierdzały poczynione przez nie ustalenia, tj. pismo Prokuratury Ukrainy, zeznania O. M. i A. T. oraz pismo Izby Celnej w B. Podniósł nadto, że przedstawione przez skarżącego dokumenty potwierdzające wywóz towaru z polskiego obszaru celnego powinny znajdować się u kupującego, gdyż zgodnie z przyjętą przez strony w ramach INCOTERMS procedurą EXW, to kupujący powinien dokumentami tymi dysponować. Wskazał też, że skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi oraz że zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, co jego zdaniem sprawia, iż "brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą". W podsumowaniu tej części wywodu Sąd skonkludował, że sporna sprzedaż "nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla transakcji krajowych", a więc z uwzględnieniem podstawowej stawki VAT. Przywołał także orzecznictwo, zgodnie z którym "fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru". Przywołując liczne orzeczenia Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych stwierdził jednocześnie, że "autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie", chociaż organy te "nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego". 1.7. W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów proceduralnych. W tych ramach omówił określone w art. 121 oraz 180 § 1 i 181 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dotyczące procesu dokonywania ustaleń faktycznych przez te organy. Zauważył w szczególności, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów dopuszczalnych w postępowaniu, wobec czego możliwe jest sięgnięcie po materiały zebrane w toku innych postępowań. W tym kontekście wyliczył dowody mające kluczowe znaczenie w sprawie zaliczając do nich "dokumenty uzyskane w związku z postępowaniami prowadzonymi przez Komendę Główną Policji CBŚ oraz przez Wydział Śledczy przy USW rejonu J., obwód m.", protokoły przesłuchania świadków "włączone w poczet dowodów niniejszego postępowania na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z 7 listopada 2008 r. (por. k. 43 – pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z którego wynika, że źródłem dokumentacji w tej sprawie były również dołączone materiały pochodzące ze śledztwa [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G.)" oraz pismo Izby Celnej w B. 1.8. Kontynuując wątek dotyczący ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, Sąd wyraził pogląd, że "organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności". Jego zdaniem "dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach, dokonując logicznej wykładni z tego wynikających", przy czym "organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy". Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów, jakie skarżący wyraził w tej materii, w szczególności tego z nich, który wskazywał, iż organy przesłuchały innego A. T., niż tego będącego jego kontrahentem. W jego ocenie skarżący "winien takie twierdzenie co najmniej uprawdopodobnić", ponieważ "stawianie niczym nie popartych, a ponadto nieweryfikowalnych przez organy zastrzeżeń nie stanowi podstawy do skutecznego podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w tej sprawie". Sąd podkreślił również, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skarżącego – dopuściły dowód z akt sądowych o sygn. I SA/Gd 427/09 oraz że niezasadny jest zarzut podnoszący konieczność przesłuchania w charakterze świadków aktualnych użytkowników telefonów komórkowych. Według niego "okoliczność, czy telefony są faktycznie wykorzystywane, pozostaje bez związku ze sprawą". 2.1. B. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych oraz wykorzystaniu dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., polegające na ustaleniu nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego w skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. oraz błędną wykładnię jej art. 18. 2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji "ograniczył się do dowodów przedstawionych przez organy, tj. materiałów z Prokuratury Ukrainy dotyczących zeznań A. T. oraz informacji ukraińskiego rejestru przedsiębiorców". Podkreślił jednocześnie, "iż w przypadku zeznań A. T. (o ile przesłuchano właściwego T.) mamy do czynienia z wyjaśnieniami osób, którym mogła grozić odpowiedzialność karna lub karnoskarbowa w związku z niezgłoszeniem importu telefonów ukraińskim służbom celnym". W jego ocenie zatem do tego rodzaju zeznań, jako dowodu, należy podchodzić bardzo ostrożnie i wnikliwie, szczególnie gdy zeznania takie mają stanowić praktycznie jedyny dowód w sprawie, a stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami podatnika. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien był wskazać, dlaczego zeznania te uznał za wiarygodne i nadał im tak wysoką rangę dowodową. Pełnomocnik zwrócił dodatkowo uwagę, że zeznający nie był konfrontowany ze świadkami i zapisami w ewidencji celnej E-19, która stanowi dokument urzędowy. Nie zgodził się też z tezą, że strona nie uprawdopodobniła w odwołaniu, iż przesłuchano nie tego A. T., który wystawił fakturę. Jak wskazano bowiem w odwołaniu, "przesłuchany A. T. mieszkał przy ul. S. [...], miasto J. (k. 141), tymczasem stroną transakcji był A. T., ul. S. [...], wieś C. k. 58)". Pełnomocnik zaznaczył w związku z tym, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do tej kwestii, mimo że zgodnie z mapą obwodu m. obie miejscowości dzieli 300 km, oraz że "w obwodzie, w którym mieszka kilkanaście milionów osób, zaistnienie takiej zbieżności nazwisk i adresów jest prawdopodobne". 2.3. Rozwijając wątek nieprawidłowości w zakresie ustalania stanu faktycznego, zwrócił uwagę, że "w toku postępowania wnioskowano o wystąpienie do wszystkich polskich, ukraińskich i rosyjskich operatorów telefonii komórkowej z prośbą o ustalenie, czy wyszczególnione na fakturach numery seryjne telefonów komórkowych (IMEI) figurują w rejestrach logowania aparatów GSM do sieci GSM w okresie od stycznia 2003 r., co pozwoliłoby potwierdzić zaistnienia wywozu telefonów na ukraiński i rosyjski obszar celny, a następnie wystąpienie do wszystkich ukraińskich i rosyjskich operatorów telefonii komórkowej z prośba o ustalenie, z jakimi kartami SIM współpracowały wyszczególnione na fakturach numery seryjne telefonów komórkowych (IMEI)". W jego ocenie "przesłuchanie losowo wybranych użytkowników ww. kart SIM umożliwiłoby ustalenie importerów". Pełnomocnik wytknął zatem Sądowi, iż "lakonicznie stwierdził, że nie ma to związku ze sprawą, nie wyjaśniając, na czym ten związek polega". Zauważył też, że Sąd jedynie odnotował, iż w postępowaniu dopuszczono materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 427/09, "niemniej nie wyjaśnił, czy i jaki – jego zdaniem – wpływ miały te materiały na ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe". Zaznaczył zarazem, że "zeznający w postępowaniu karnym świadkowie potwierdzili fakt sprzedaży eksportowej, a w przywołanym wyżej wyroku w niemalże identycznej sytuacji sąd stwierdził, iż samo stwierdzenie, że kontrahent wymieniony na fakturze nie istniał, nie znaczy, że nie doszło do sprzedaży eksportowej, skoro z innych dowodów wynika, że towar z całą pewnością opuścił polski obszar celny". Zarzucił również Sądowi brak "stanowiska co do zgłaszanych przez stronę wniosków o przeprowadzenie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań I. P. i S. B., którzy brali z ramienia podmiotów wymienionych na fakturach czynny udział w sfinalizowaniu transakcji". Przytoczył zarazem fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których mowa o obowiązku ustosunkowania się przez sąd w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi. 2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor poruszył kwestię zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. W tych ramach podniósł, że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało, jego zdaniem, do wyłącznej właściwości sądu powszechnego, do którego organy powinny się zwrócić w tym zakresie. Według niego jest to bowiem obowiązkowe, gdy wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny, tj. wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie. Pełnomocnik stwierdził w konsekwencji, że "niezbędnym jest więc określenie, czy w świetle zeznań strony oraz innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, jeśli materiał dowodowy jest kompletny, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, istnienie stosunku prawnego jest wątpliwe, czy też niewątpliwe". Jak podkreślił przy tym, "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w celu uchylenia się od wykonania tego obowiązku pominął stanowisko strony jako podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie". W jego ocenie jednak "skoro organ kontroli podaje w wątpliwość wyjaśnienia strony, z których wynika, że nie zawierał umów kupna-sprzedaży telefonów z innymi podmiotami, niż z podmiotami widniejącymi w dokumentach celnych, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 189 K.p.c." Rozważania w rozpatrywanym zakresie zamykają obszerne cytaty z orzecznictwa, szczególnie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., pełnomocnik nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji o zachowaniu przez organy reguł postępowania określonych w tych przepisach. Stwierdził m.in., że organy nie skorzystały z rejestrów ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji, które "pozwoliłyby na potwierdzenie, że telefony komórkowe zostały z Polski wywiezione". Pełnomocnik, szeroko nawiązując do orzecznictwa, omówił zasady postępowania dowodowego, których uchybienia Sąd pierwszej instancji, według niego, nie dostrzegł. Podkreślił w szczególności, że "skoro w sprawie strona przeczy ustaleniom organu i prawdziwości oraz doniosłości posiadanych przez ten organ dowodów, to nie może on uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeżeli są one istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego". Zastrzegł też, iż "prawidłową decyzję organ podatkowy może wydać wyłącznie wtedy, kiedy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poddanie go swobodnej ocenie". Następnie zakwestionował m.in. dowód z zeznań A. T., powtarzając swoje wcześniejsze argumenty. 2.6. Pełnomocnik skarżącego nie podzielił również dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wyraził pogląd, że aby można było mówić o sprzedaży krajowej, musi wystąpić czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zbywca i nabywca biorący udział w transakcji. W efekcie "ustalenie, że umowy były zawierane z podmiotami nieistniejącymi, powinno prowadzić do wniosku, że w ogóle nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej". Przepisy art. 18 ust. 1 i 3 czy art. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie przewidują bowiem "stosowania fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że doszło do sprzedaży na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych, w sytuacji stwierdzenia, iż widniejący na fakturze nabywca jest podmiotem nieistniejącym". Podstawą stosowania stawki podatku przewidzianej dla :sprzedaży krajowej" nie może być również art. 33 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy on transakcji, które nie miały miejsca. 2.7. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor skonstatował, że "w konsekwencji uznania błędnie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie odmowy zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu". 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Nawiązując do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku, uznał że jest on trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. Polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wyraził pogląd, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone prawidłowo. W tych ramach stwierdził m.in., że "ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby I. P. bądź S. B. brali udział w transakcjach" odzwierciedlonych w zaskarżonych fakturach. Powtórzył też tezę Sądu pierwszej instancji o możliwości sięgnięcia po materiały uzyskane w innych postępowaniach, zaznaczając, iż "nie istnieje (...) jakikolwiek prawny nakaz, aby w postępowaniu skarbowym koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu". W tym kontekście uznał także za niezasadne zarzuty dotyczące protokołu z zeznań świadka A. T. Jego zdaniem strona skarżąca bezpodstawne podnosi fakt wystąpienia pomyłki co do osoby w tej materii, "ponieważ ukraińskie służby śledcze dokonały przedmiotowego przesłuchania dysponując danymi zawartymi na wystawionej przez podatnika fakturze VAT". 3.3. Pełnomocnik organu zwrócił również uwagę, że fakt wywozu towaru poza polski obszar celny nie budzi wątpliwości, wobec czego nie było konieczne przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających tę okoliczność potwierdzać. W jego ocenie "bez znaczenia dla niniejszej sprawy są także informacje od operatorów telefonii komórkowych działających na terenie Polski lub innych krajów, bowiem fakt aktywacji czy też jej brak dla określonego telefonu komórkowego na terenie kraju lub poza granicami w żaden sposób nie świadczy o tym, że wykazaną przez Pana B. K., a kwestionowaną w niniejszej sprawie sprzedaż można uznać lub nie za eksport w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł bowiem tego, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 4.2. Zasadniczym uchybieniem, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji w tej materii, był sposób, w jaki odniósł się on do zarzutu skargi podważającego rzetelność bardzo istotnego dowodu w postaci zeznań A. T. Zastrzeżenia podniesione przez stronę w tym zakresie są bowiem istotne i powinny wzbudzić wątpliwości Sądu, który jednak przeszedł nad nimi do porządku, kwitując je ogólnikową i niczym nieuzasadnioną tezą, iż są one nieuprawdopodobnione i co za tym idzie bezpodstawne. Tymczasem zaś strona przekonująco wskazała, że osoba przesłuchana przez organy Federacji Rosyjskiej, mimo zbieżności jej danych personalnych i częściowo – w zakresie nazwy ulicy – adresowych, zamieszkiwała w całkiem innej miejscowości niż wystawca spornej faktury. Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r. pozwala bez trudu stwierdzić, iż stanowisko zajęte w tym zakresie przez organy podatkowe zupełnie ignoruje – bez dostatecznych ku temu podstaw – zastrzeżenia podatnika. Organ bowiem arbitralnie odwołuje się do zeznań uzyskanych od A. T. zamieszkałego w innej miejscowości aniżeli ta, która wskazana została w fakturze dokumentującej sprzedaż telefonów komórkowych (por. s. 8 uzasadnienia), nie przywiązując zresztą zbytniej wagi do tego, czy chodzi o terytorium Ukrainy czy Rosji (por. s. 15 uzasadnienia, gdzie mowa o "ukraińskich służbach śledczych", które dokonały przesłuchania A. T.). Wbrew niezrozumiałemu przekonaniu Sądu pierwszej instancji jest więc bardzo prawdopodobne, iż przesłuchana została osoba niewłaściwa, co podważałoby całkowicie wartość dowodu, który w sprawie przyjęty został jako jedna z zasadniczych podstaw ustaleń faktycznych. 4.3. Podobnie ocenić wypada zanegowanie przez organy podatkowe potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego już na etapie postępowania podatkowego, którą Sąd pierwszej instancji uzasadnił z analogiczną ogólnikowością i lakonicznością. Nie wziął on w szczególności w ogóle pod uwagę, że podatnik dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, mających wywozić za granicę towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, celem wykazania, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, które realnie wystąpiły w obrocie gospodarczym. Okoliczność ta była więc dla podatnika niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiąc podstawowy środek obrony jego praw i argument mogący zniweczyć ustalenie organów podatkowych. Pozbawienie strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania że sprzedaż wykazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach, naruszyło więc art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Również tej kwestii Sąd nie rozważył dostatecznie wnikliwie, akceptując – bez głębszej refleksji – wnioski organów jako sformułowane z uwzględnieniem wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Nie dostrzegł zwłaszcza, że organy te - działając z naruszeniem art. 191 O.p. - konkluzję, iż w sprawie nie wystąpił eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, wywiodły m.in. z informacji uzyskanych od organów celnych Ukrainy, Z przepisu tego wynika zaś, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. W konsekwencji niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania rozpatrywanej regulacji. Odnotować zarazem wypada, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji jest w analizowanym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem przyjmuje on jako okoliczność bezsporną, że towar wskazany w fakturach został wywieziony poza polski obszar celny, z drugiej natomiast neguje ten fakt, utrzymując w rezultacie, iż towar został wydany nieustalonym podmiotom w kraju. Niewątpliwie wszak skoro Sąd, tak samo jak organy, uznał za rzetelny dokument SAD stwierdzający okoliczność wywozu towaru, to tym samym nie może przypisywać znaczenia faktowi niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy. 4.4. Sposób argumentacji przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przesądza także o słuszności zarzutu dotyczącego naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., co pełnomocnik skarżącego również trafnie podnosi w skardze kasacyjnej. Ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego w uzasadnieniu orzeczenia sądowego nie może bowiem sprowadzać się jedynie do ich przedstawienia, a następnie arbitralnego rozstrzygnięcia, lecz wymaga dostrzeżenia i przekonującego rozważenia wszystkich aspektów danego zagadnienia, zwłaszcza zaś tych wskazanych przez stronę. 4.5. Nie jest natomiast trafny zarzut odnoszący się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, której dotyczy uregulowana w tym ostatnim przepisie instytucja wystąpienia do sądu powszechnego. Spór ten ogniskuje się bowiem wokół ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. 4.6. W świetle dotychczasowych wywodów za przedwczesne należy natomiast uznać odniesienie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być wszak rozstrzygnięte dopiero na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 4.7. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1 P.p.s.a.