I SA/Gd 427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję w części dotyczącej stycznia, marca, kwietnia i maja 2002 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie dotyczącym lutego 2002 r.; 3. określa, że zaskarżona decyzja, w zakresie o jakim mowa w pkt 1 wyroku, nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.480 (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 427/09 UZASADNIENIE Decyzją z 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 i nast. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2007 r. określające Skarżącemu R. Dz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002 r. organ pierwszej instancji dokonał odmiennego niż Skarżący rozliczenia tego podatku, co znalazło wyraz z decyzjach tegoż organu z 3 kwietnia 2003 r. Przedmiotowe decyzje, za miesiące styczeń i od marca do maja 2002r. doręczone zostały Skarżącemu 8 kwietnia 2003 r., a wobec nie zaskarżenia ich w przepisanym prawem terminie stały się ostateczne. Postanowieniem z 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od marca do maja 2002 r., a zakończone przywołanymi wyżej decyzjami ostatecznymi wskazując w uzasadnieniu jako powód wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi a istniejących w dniu wydania decyzji z 3 kwietnia 2003 r. Jednocześnie postanowieniem z 14 czerwca 2006r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2002r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 13 lipca 2007r.pięć decyzji, w tym cztery uchylające decyzje z 3 kwietnia 2003r. za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r. i orzekł co do istoty sprawy oraz wydał decyzję za luty 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z 26 kwietnia 2007r. uchylił ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 22 listopada 2007r. decyzje, w których dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2002r, nie uchylając jednocześnie wydanych czterech decyzji z 3 kwietnia 2003r. Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że w badanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy "A" (Rosja) oraz firm "B" i "C" (Ukraina). Skarżący posiadał dokumenty celne SAD 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, a w konsekwencji sprzedaż wskazanego towaru dla ww. kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Nowe fakty i okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego ujawnione zostały wraz z odbiorem korespondencji nadesłanej przez rosyjskie organy podatkowe z której wynika, że spółka "A" nie istnieje a numer NIP należy do innego podmiotu zarejestrowanego pod innym adresem, fikcyjne są również firmy "B" i "C" (Ukraina). W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uchylił w całości decyzje z 3 kwietnia 2003 r. i orzekł co do istoty sprawy dokonując ponownego rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r., jednakże decyzje te z uwagi na ich skuteczne zaskarżenie zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazane organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Analiza uzupełnionego materiału dowodowego, dokonana przy uwzględnianiu wskazań organu odwoławczego potwierdziła nieprawidłowości w wykazanym przez Skarżącego (w deklaracji VAT-7) rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany okres od stycznia do maja 2002r. Potwierdzono między innymi fakt, iż Skarżący dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych m.in. na rzecz "A" (Rosja) oraz przedsiębiorstwa "B" i "C" (Ukraina), traktując sprzedaż wskazanego towaru dla ww. kontrahentów jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Tymczasem organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty nie istnieją lub nie są uczestnikami międzynarodowej działalności handlowej, zatem nie mogły dokonać wywozu towarów z polskiego obszaru celnego ani wwozu na zagraniczny obszar celny. Konsekwencją tych ustaleń jest nie spełnienie wszystkich wymienionych w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT warunków do uznania przedmiotowej czynności za eksport, co oznacza że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla sprzedaży dokonanej na rzecz spółki "A" oraz firm "B" i "C". Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotową sprzedaż należy rozliczyć jako dostawę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i opodatkować ją 22% stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży danego towaru w kraju. W odwołaniu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 207 O.p. a także art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Podał też, że wydanie zaskarżonych decyzji było nieuprawnione gdyż w obrocie prawnym znajdują się już ostateczne decyzje podatkowe z 3 kwietnia 2003 r., które pomimo ich zmiany nie zostały uchylone. Zarzucił również, iż zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie uległo przedawnieniu, co powinno było zostać uwzględnione przez organy podatkowe z urzędu. Jak wyjaśnił dalej przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia podmiotu na rzecz którego dokonano sprzedaży telefonów komórkowych, co leży w gestii organów podatkowych i jest łatwe do ustalenia poprzez m.in. zwrócenie się do odpowiednich władz rosyjskich i ukraińskich o wskazanie czy sprzedane telefony zostały aktywowane na terytorium tych państw. Zaniechanie w tym przedmiocie stanowi naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie decyzji, tym bardziej że Skarżący jako strona umowy dochował należytej staranności. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania decyzją z 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 O.p. oraz art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 i nast. ustawy o VAT utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą, zgodnie z art. 4 pkt 4 tej ustawy, zostać spełnione łącznie określone warunki - podatnik winien posiadać dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a ponadto dokonanie wywozu towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, czyli wykonaniu sprzedaży (ust.1) lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, wymienionych w ust. 3. Jak wskazał organ odwoławczy, aby mówić o sprzedaży, zgodnej z definicją zawartą w art. 535 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, muszą wystąpić dwie strony umowy transakcji, gdzie zbywca ma obowiązek wydać rzecz, a kupujący ją odebrać. Stwierdzenie, że w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym, stanowi więc podstawę do wnioskowania, że danej transakcji nie było. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że wymienione na kwestionowanych fakturach sprzedaży oraz załączonych do nich dokumentach celnych SAD podmioty gospodarcze to podmioty nieistniejące, a z informacji uzyskanych od służb celnych kraju przeznaczenia (Ukrainy) wynika, że towar będący rzekomo przedmiotem eksportu (wywozu przez przedsiębiorstwo "B") nie znalazł się w obrocie zagranicznym. W świetle dokonanych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu co wynikałoby z przedłożonych faktur sprzedaży i dokumentów SAD, nie doszło do sprzedaży towarów między Skarżącym a ww. podmiotami, albowiem kontrahenci ci nie dokonali zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami, nie dostali też tych towarów od Skarżącego w ramach innych czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie spełnił tym samym warunków uprawniających go do zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT, gdyż nie doszło do wywozu w ramach czynności objętej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług - sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, a zatem dokonanej przez podatnika czynności nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zachowanie Skarżącego (brak zainteresowania danymi odbiorców towarów i zakresem ich działalności, przyjmowanie od kontrahentów zagranicznych zapłaty w PLN w formie gotówkowej w porównaniu z daleko idącą dbałością o posiadanie stosownych dokumentów SAD) uzasadniają wniosek, że Skarżący szczególnie zadbał o posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, natomiast zupełnie poza jego zainteresowaniem był aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie szeregu przepisów obowiązujących przedsiębiorcę dokonującego obrotu z kontrahentami zagranicznymi (unormowanych w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. -Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 12 ust 1 ustawy z 18 grudnia 1998 r. -Prawo dewizowe). Jak wskazał organ odwoławczy, ze względu na wartość obrotów w poszczególnych miesiącach 2002 r. z kontrahentami ukraińskimi oraz rosyjskimi sporne transakcje winny być bowiem rozliczane za pośrednictwem banków, a nie jak to miało miejsce w niniejszym przypadku osobiście gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności sprawy jak niekwestionowany zakup towaru oraz skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przekazywanie towaru (telefonów komórkowych) osobiście przez Skarżącego na terytorium RP, osobiste odbieranie zapłaty za towar gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru, niedokonywanie przez Skarżącego faktycznego wywozu towaru za granicę ani niezlecanie tego wywozu przewoźnikom, nieposiadanie przez Skarżącego żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za towar od kontrahentów zagranicznych, i na ich podstawie uznał, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP przez Skarżącego zakupionego w tym celu towaru nieustalonym kontrahentom, równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jak podał organ odwoławczy, wskazana czynność (odpłatne wydanie towaru na terytorium RP) wyczerpuje przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołując stosowne przepisy tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził też, że z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty, co każdorazowo miało miejsce w jednym dniu, powstał obowiązek podatkowy, skutkujący opodatkowaniem sprzedaży przyjętej przez skarżącego jako eksport wg 22% stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży towaru w kraju. Dyrektor ocenił jako niesłuszne twierdzenie Skarżącego, iż w obrocie prawnym w dalszym ciągu funkcjonują decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 kwietnia 2003 r., gdyż te zostały uchylone w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego zakończonego decyzjami z 13 lipca 2006 r. Niesłuszny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na podjęcie w stosunku do Skarżącego czynności egzekucyjnych w celu wyegzekwowania należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. Jak wynika z akt sprawy dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Skarżącego o czym poinformowano go pismem doręczonym 8 września 2006 r., a czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który liczony od początku upłynie dopiero 9 września 2011 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, które przyczyniło się do kompleksowego wyjaśnienia sprawy, jak również umożliwiono stronie składanie własnych wniosków dowodowych. Wszystkie te okoliczności czynią zarzuty Skarżącego bezpodstawnymi. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł ojej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego, art. 4 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił wywóz towarów za granicę w wyniku wykonania umowy sprzedaży. W uzasadnieniu skargi Skarżący, powołując się na treść zaskarżonej decyzji, wskazuje, że organ podatkowy nie kwestionuje, potwierdzonego przez polskie organy celne, faktu wywozu towarów przez granice RP, jak również faktu sprzedaży, a spór sprowadza się do ustalenia podmiotu, na rzecz którego jej dokonano. W celu ustalenia powyższej okoliczności Skarżący zgłosił w złożonym odwołaniu stosowne wnioski dowodowe, jednakże organ odwoławczy uznał, że są one bez znaczenia dla sprawy, bowiem fakt aktywacji, czy też jej brak, dla określonego telefonu komórkowego na terenie kraju bądź poza jego granicami w żaden sposób nie świadczy o tym, że wykazaną przez podatnika kwestionowaną sprzedaż można uznać za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Poza tym, jak stwierdził organ, nawet w przypadku potwierdzenia aktywacji danego numeru aparatu telefonicznego, nie zawsze jest możliwe zidentyfikowanie użytkownika, gdyż użytkownicy tzw. telefonów "na kartę", aby korzystać z aparatu telefonicznego -usług danego operatora - nie muszą nigdzie podawać swoich danych osobowych. Skarżący nie zgadza się z tą argumentacją, gdyż uważa, że nie można z góry zakładać, że identyfikacja nabywców aparatów telefonicznych w części może być nieskuteczna. Są to dowolne dywagacje Dyrektora Izby Skarbowej, które w ocenie Skarżącego służą nie przeprowadzeniu dowodu, który mógłby obalić z góry przyjętą przez organ tezę, że nie istnieją znani nabywcy telefonów. Z przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest wyłączony organ odwoławczy, stąd dla jego prawidłowego przeprowadzenia nie ma znaczenia podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argument, że Skarżący o przeprowadzenie tych dowodów nie wnioskował na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Skoro Skarżący wskazał dane osób, które odbierały towar, to nieprawdziwe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nastąpiła sprzedaż na rzecz niezidentyfikowanych osób. Skarżący podniósł dalej, że w aktach sprawy znajduje się przelew środków w USD dokonany przez R. L. Dowód ten przeczy tezie głoszonej przez organ, że wymieniona nie uczestniczyła w transakcjach udokumentowanych fakturami na rzecz spółki "A". Zdaniem Skarżącego przesłuchanie jej na okoliczność dokonanego przelewu środków pozwoliłoby ustalić faktyczny przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami dla ww. spółki. Nawet gdyby przyjąć, że L. podała nieprawdziwe dane co do odbiorcy aparatów telefonicznych, to fakt, iż jest ona osobą zagraniczną, która w ilościach hurtowych nabywała aparaty telefoniczne, przedstawiając się jako przedstawiciel takiej osoby, zdaniem Skarżącego, wyczerpuje hipotezę art. 4 pkt 4 Ustawy o VAT. Byłby to więc eksport towarów. Skarżący wskazuje, że przywołany przepis - oprócz warunku wywozu poza granice RP - stanowi, iż musi nastąpić to w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w tym z tytułu sprzedaży towarów, a następnie pyta: czy w sytuacji, gdy w miejsce wykazanego na fakturze jako odbiorca podmiotu X, faktycznym odbiorcą okazałby się podmiot Y, można powiedzieć, iż nie doszło do sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na to pytanie w świetle przepisów K.c. nie powinna budzić żadnej wątpliwości. Jako nieuwzględniające realiów działalności gospodarczej Skarżący uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że nie interesował się danymi oraz zakresem działalności odbiorców telefonów. Wskazał, że nie posiada takich instrumentów prawnych jak organy skarbowe i nie ma możliwości wystąpienia do organów podatkowych innych państw celem ustalenia określonych faktów. Uważa, że skopiowanie dokumentów tożsamości osób odbierających towar było jedynym dostępnym mu środkiem, z którego skorzystał. Podkreślił, że również służby celne na dokumentach celnych potwierdzały dane eksportera. Odnosząc się do faktu wywozu towarów poza granice RP, Skarżący stwierdził, że w przypadku towaru nabytego przez "A" zarówno służby celne RP, jak i służby celne Litwy, potwierdziły fakt przekroczenia granicy. To, że towar, który miał finalnie trafić na inny niż Litwa obszar celny, ostatecznie tam nie dotarł lub został tam przemycony, jest problemem litewskich służb celnych i nie ma wpływu na spełnienie warunku wynikającego z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast fakt, że władze ukraińskie ustaliły, że firmy "B" i "C" nie są i nie były uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej nie jest i nie może być przesądzające w niniejszej sprawie, towar bowiem opuścił polski obszar celny, natomiast fakt, że nie odnotowano jego wwozu na obszar celny Ukrainy świadczy tylko o tym, że został tam przemycony. O ile stosunkowo łatwo można przemycić towar, o tyle przekroczenie granicy przez obywatela ukraińskiego jest odnotowywane przez Straż Graniczną. Gdyby postępowanie dowodowe organów podatkowych prowadzone było w sposób przewidziany przepisami O.p. wówczas ustalono by, że w dniach, w których następowała sprzedaż na rzecz "B" i "C", jej przedstawiciel, którego dane są znane organom, przebywał na terenie Polski, a przesłuchanie tego przedstawiciela umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego. Reasumując Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1136/07) uchylił decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie analogicznego stanu faktycznego w której Skarżący był stroną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, iż na uznanie zasługuje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2002r. wydane zostały z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Zgłoszony w skardze do WSA zarzut przedawnienia nie zasługuje na jego uwzględnienie. W dniu 8 września 2006r. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w związku z tym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002r. Analiza obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003r., po 1 stycznia 2003r. jak i w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r., jak również analiza dyspozycji art. 20 ustaw z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., nr 169, poz. 1387) pozwala na akceptację stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 9 września 2011r. Kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego z 11 lutego 2008r. dotycząca postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], nr [...] oraz nr [...] pozostaje bez wpływu na powyższe. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, jak wskazuje §cytowanego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynności egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony. Zmiana tej regulacji nastąpiła wraz z nowelizacją wprowadzoną ustawą z 13 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169 poz. 1387) w wyniku czego termin czynność egzekucyjna zastąpiono terminem środek egzekucyjny. Różnica polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Przykładowo doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną, ale nie zawsze łączy się z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Dopiero zajęcie rzeczy lub prawa oznacza, że środek egzekucyjny została zastosowany. Zmiana stanu prawnego wprowadzona 1 stycznia 2003 r. jest więc dla podatnika korzystna. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2007 r. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (II SA/Wa 658/07, LEX nr 464081). Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1 a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2002 Nr 110, poz. 968 ze zm.) tak w odniesieniu do egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym, przy czym środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym dotyczących należności pieniężnych są m. in.: egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę czy z rachunków bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z 13 lipca 2006 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. wystawił dziewięć tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na podstawie których dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. o zajęciu tym Skarżący został zawiadomiony pismem, które wobec niepodjęcia go w terminie zostało awizowane dwukrotnie, tj. 24 sierpnia 2006 r. i 1 września 2006 r,, a następnie uznane za doręczone 8 września 2006 r. Reasumując: Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. został skutecznie przerwany a w konsekwencji biegnie na nowo od 9 września 2006 r., co oznacza, że - jak wskazano - przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 9 września 2011 r. III. Urząd Skarbowy wydał 3 kwietnia 2003r. cztery decyzje, w których dokonał odmiennego niż strona skarżąca w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r.; strona nie złożyła odwołań. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 12 listopada 2003r. poinformował organ pierwszej instancji, iż rosyjskie organy podatkowe za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich podały, iż "A" nie jest istniejącym podmiotem gospodarczym, zaś wskazany NIP należy do innego podmiotu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto - postanowieniem z 14 czerwca 2006r. - wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za luty 2002r. 13 lipca 2006r. zostało wydanych pięć decyzji, w tym cztery decyzje w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r., którymi organ pierwszej instancji uchylił dotychczasowe decyzje z 3 kwietnia 2003r. i orzekł co do istoty sprawy, dokonując ponownego rozliczenia Skarżącego w tymże podatku za wskazane okresy oraz piątą decyzję w której określił Skarżącemu za luty 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 51.516 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 26 kwietnia 2007r. uchylił w całości pięć powyższych decyzji, zaś - po ponownym rozpoznaniu sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając w dniu 22 listopada 2007r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002r. dokonał jedynie rozliczenia w tymże podatku nie orzekając w zakresie bytu prawnego czterech decyzji z 3 kwietnia 2003r., w których dokonano odmiennego niż strona skarżąca rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r. W związku z powyższym przyjąć należy, iż w przypadku decyzji obejmujących miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r. doszło do naruszenia dyspozycji art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w dyspozycji art. 243 § 2 O.p., winien wydać decyzję w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umarzyć postępowanie w sprawie. Rację należy wobec powyższego przyznać autorowi skargi, wskazującemu, iż w obrocie prawnym pozostają po dwie decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r. Tym samym organ odwoławczy, nie dostrzegając w postępowaniu odwoławczym tego uchybienia, naruszył dyspozycję art. 233 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, iż Sąd nie ma kompetencji do zmiany merytorycznej wydanego przez organ, a następnie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bada jedynie, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania lub niewłaściwej wykładni przepisu materialnoprawnego. W tym kontekście, zgodnie żart. 135 P.p.s.a., Sąd ma obowiązek zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosując powyższe zasady, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Niewątpliwie, jak wskazano wyżej, doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia dyspozycji art. 245 § 1 pkt 1 O.p., co zresztą potwierdza organ drugiej instancji w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, bowiem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., nie wydał decyzji w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, skoro stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Nie stanowi w tej sprawie przeszkody w stosowaniu art. 135 P.p.s.a. fakt toczącego się postępowania wznowieniowego - użyty w tym przepisie zwrot (...) we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (...) oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 967/96, opubl. w: ONSA 1997, nr 4, poz. 170), jak też w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej czy też stwierdzenia jej wygaśnięcia. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7) postawiono tezę, iż za decyzję wydaną (...) w granicach danej sprawy (...) może być uznana decyzja ostateczna wydana w trybie art. 155 K.p.a., zmieniająca częściowo decyzję zaskarżoną wcześniej do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA w Łodzi z 18 stycznia 2000 r., I SA/Łd 1269/97). Stanowisko to zostało zaaprobowane również w literaturze przedmiotu (por. T. Kiełkowski: Uprawnienia autokontrolne organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PS 2004, nr 7). Jednak w tej sprawie zastosowanie dyspozycji art. 135 P.p.s.a., nie jest wystarczającym rozwiązaniem - uchylenie bowiem czterech decyzji organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2003r. nie legalizuje - nadal wadliwych - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r., bowiem - jak już podkreślono - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., ma obowiązek wydać decyzję w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. a następnie dopiero może orzec co do istoty sprawy. IV. W pozostałym jednak zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, oddalając skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. (punkt 2 wyroku) - zaniżenie podatku należnego o kwotę 19.733 zł (dot. faktury [...] z 8 lutego 2002r. "B" na kwotę 65.430 zł oraz faktury [...] z 19 lutego 2002r. "A" na kwotę 44.000 zł). Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego w okresie od stycznia do maja 2002r. sprzedał on telefony komórkowe następującym firmom: "A" z siedzibą w Rosji (ul. [...], P. [...]) oraz "B", L., ul. [...] (również "C" z siedzibą w L. ul. [...] (Ukraina). Skarżący posiada dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu ww. towaru poza granice kraju, w konsekwencji sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez stronę potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Tymczasem rosyjskie organy podatkowe ustaliły, iż spółka "A" nie istnieje, a NIP którym się posługuje (NIP [...]) należy do innego podmiotu zarejestrowanego pod wskazanym w dokumentacji adresem. Natomiast firma "B" nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu l.; z informacji wynikających z ww. rejestru wynika, że pod wskazanym adresem (L. ul. [...]) znajduje się Szkoła [...]. Z informacji uzyskanych od Państwowej Służby Celnej Ukrainy wynika, że firmy "B" i "C" nie mogły realizować odprawy celnej wprowadzenia na Ukrainę telefonów komórkowych ponieważ firmy te nie były i nie są uczestnikami międzynarodowej działalności handlowej (k. 267, tom I akt -pismo z 8 października 2004r.). Odpowiadając zatem na pytanie czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z eksportem towaru należy stwierdzić, iż Skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na takie zakwalifikowanie dokonanych czynności - Skarżący co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż Skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy mają dodatkowo takie okoliczności jak fakt, iż Skarżący nie dokonywał faktycznego wywozy towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi - przekazywanie towaru następowało na terytorium kraju co potwierdza w swych zeznaniach sam Skarżący jak również potwierdzają to dokumenty celne SAD (odprawa w warunkach EXW), z których wynika, że jedynie odprawa celna wewnętrzna była dokonywana przy jego udziale, zaś zgłoszenia w zewnętrznym urzędzie celnym dokonywała już inna osoba. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej stąd brak jakichkolwiek dokumentów z tym faktem związanych - tym samym brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Reasumując: jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, a nie na rzecz podmiotu nieistniejącego za granicą, to sprzedaż taka nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Z mocy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Zaś stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy VAT z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802), natomiast tryb stosowania procedury wywozu został określony przepisami zawartymi w § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez organ celny. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport. Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Należy podkreślić przy tym, iż aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez stronę pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%. Powyższą stawkę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4), jednakże aby można było zastosować stawkę 0% musi być eksport, a więc muszą być spełnione wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Według Sądu w niniejszej sprawie bezspornie ustalono (Skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył), że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD, podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich rosyjskich i ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami. Wywóz towarów następuje (...) w wykonaniu (...), a więc po faktycznym dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wywozu dokonała nieistniejąca firma, nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), że wskazana na fakturze firma nie istnieje, nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. VI. Organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego, jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97, oraz z 17 lipca 1998 r. w sprawie III SA 683/97), jak również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2784/95 zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., w sprawie III SA 1959/2003 (Monitor Podatkowy 2005/4 str. 35), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Zdaniem Sądu, ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych, prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. I FSK 499/2005, że w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym; taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynika z przepisów ustawy o VAT. Reasumując: 1/ w zaskarżonych decyzjach zasadnie przyjęto, iż w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów z Rosji i Ukrainy, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotami nieistniejącymi; 21 organy podatkowe nie kwestionowały nigdy, że Skarżący przedmiotowe telefony sprzedał, ale ich zbycie miało miejsce w kraju bliżej nieustalonym osobom, zasadnie zatem sprzedaż tę opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli stawką 22%. VII. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 180 § 1 O.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń Skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że wbrew temu co wynikało z przedłożonych faktur sprzedaży i dokumentów SAD nie doszło w przedmiotowej sprawie do sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz "A" oraz przedsiębiorstw "B" i "C", gdyż wykazano, że podmioty te nie istniały; nie nastąpił zatem eksport towarów korzystający z preferencyjnej, zerowej stawki podatku od towarów i usług. Kluczowe w przedmiotowej sprawie było również ustalenie przez rosyjskie i ukraińskie organy podatkowe, iż przedsiębiorstwa "B" i "C" nie mogły realizować odprawy celnej wprowadzenia na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwa te nie były i nie są uczestnikami międzynarodowej działalności handlowej (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 stycznia 2007r. w sprawie l SA/Kr 189/05). Ponadto "B" nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu L., zaś pod wskazanym przez Skarżącego adresem zarejestrowany jest inny pomiot. Spółka "A" nie istnieje, a NIP którym się posługuje należy do innego podmiotu zarejestrowanego pod innym adresem. Wszystkie te okoliczności były zdaniem Sądu wystarczające do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji zgodnie z którym osoby wykazane na fakturach VAT jako nabywcy, a w dokumentach celnych jako wywożące towar z terytorium RP, nie istnieją oraz że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Skoro zatem organy podatkowe przeprowadziły wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, to ustalenia te wystarczyły do zakończenia postępowania dowodowego. Analizując zarzuty Skarżącego dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, pani Reginy L. na okoliczność jej uczestnictwa w transakcjach zakupu telefonów komórkowych oraz zaniechania dokonania identyfikacji nabywców towarów w oparciu o dane pochodzące od operatorów telefonicznych Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa (por. k. 137, k. 108, t.l). Skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajduje się przelew środków w USD dokonany przez R. L. i dowód ten przeczy tezie, że wymieniona nie uczestniczyła w transakcjach udokumentowanych fakturami na rzecz spółki "A" i że przesłuchanie jej na okoliczność dokonanego przelewu środków pozwoliłoby ustalić faktyczny przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami dla ww. spółki, bowiem nawet gdyby przyjąć, że L. podała nieprawdziwe dane co do odbiorcy aparatów telefonicznych, to fakt, iż jest ona osobą zagraniczną, która w ilościach hurtowych nabywała aparaty telefoniczne, przedstawiając się jako przedstawiciel takiej osoby, zdaniem Skarżącego, wyczerpuje hipotezę art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a więc byłby to eksport towarów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich orzeczeń dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, że organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów; jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (wyrok z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1399/06, LEX nr 418307). W tej jednak sprawie zdaniem Sądu podkreślić należy, że wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do wykazania, iż podmioty na rzecz których dokonywał on eksportu funkcjonują w obrocie gospodarczym. Sąd oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe podkreśla, iż okoliczność, że żadna z firm zagranicznych wymienionych w dokumentach celnych, na rzecz których dokonywany miał być eksport nie została zidentyfikowana jako firma istniejąca faktycznie, ustalona została za pośrednictwem Ministerstwa Finansów na podstawie informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe, z których to informacji wynika, że firmy podane przez ukraińskie i rosyjskie władze podatkowe i celne nie figurują w odpowiednich rejestrach i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Nie można pominąć, iż w aktach sprawy znajdują się m.in. pisma Prokuratury Ukrainy oraz Państwowego Komitetu Statystycznego Ukrainy z których wynika, że przesłuchanie w charakterze świadków dyrektorów firmy "B" nie jest możliwe ponieważ firma ta nie istnieje, również w rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy nie figuruje "B" (t. I, k. 198, 197), pismo z 8 października 2008r. Państwowej Celnej Służby Ukrainy, iż wymienieni prawdopodobni odbiorcy telefonów komórkowych w 2001-2002r., w tym p. O., firma "B" i "C" nie mogli realizować odpraw celnych (t. l, k. 174). Natomiast Skarżący stara się podważyć wiarygodność tych informacji, a skoro stara się zakwestionować prawidłowość tych ustaleń to powinien wiarygodnym dowodem wykazać, iż chociażby jedna z firm funkcjonuje w obrocie gospodarczym, a zatem nie jest podmiotem fikcyjnym. Skarżący jedynie złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka R. L., która miała być osobą reprezentującą firmę "A". Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu, że osoba ta w jakikolwiek sposób jest z tą firma związana, zaś z faktur sprzedaży wynikałoby, iż odbiorcą towaru nie jest R. L. ale S. D., przy czym Skarżący nie potrafi nawet stwierdzić czy R. L. jest pełnomocnikiem firmy "A" czy jej pracownikiem, przy czym nie można zapominać o okoliczności, iż rosyjskie organy podatkowe ustaliły, iż spółka "A" nie istnieje, a NIP którym się posługuje należy do innego podmiotu. Okoliczność w jakim kraju sprzedane telefony komórkowe zostały aktywowane nie jest okolicznością niezbędną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując: 1/ zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej równie zasadnie uznał, iż aktywacja telefonu na terenie kraju bądź jej brak nie dowodzi, że sprzedaż dokonana przez Skarżącego może być uznana za eksport w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a to ta okoliczność była przedmiotem dowodzenia; 2/ poza dokumentami podatnik nie może za pomocą innych dowodów przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa (np, poprzez dowód z zeznań świadków) wykazywać, że wbrew treści załączonych do akt dokumentów, strona umowy sprzedaży istnieje; brak jest ponadto podstaw do przyjęcia że zgłoszony przez Skarżącego świadek jest w jakikolwiek sposób związany z kwestionowanymi transakcjami. VIII. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie sprawy (dot. lutego 2002r.) - Skarżący zawyżył o kwotę 563 zł wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% dokonanej na rzecz podróżnych zagranicznych (dokumenty TAX FREE) wykazując w deklaracji VAT-7 kwotę brutto podczas gdy z mocy art. 21d ustawy o VAT winna to być wartość netto. W tym zakresie Skarżący nie złożył zarzutu ani na etapie postępowania odwoławczego ani też w skardze do WSA. IX. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę uznał za dowiedzione, iż wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD, podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich ukraińskich i rosyjskich rejestrach lub nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Okoliczności tych nie zakwestionował skutecznie również Skarżący, który ograniczył się do zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, do czego Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd tym samym nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Gdańsku z 14 lipca 2008r. w sprawie I SA/Gd 1136/07 ze skargi R. Dz. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Sąd natomiast podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008r. w sprawie I FSK 1007/07. Reasumując: 1/ jeżeli wywozu dokonała nieistniejąca firma, to nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; skoro bowiem wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP (nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotami nie istniejącymi), a zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2/ wobec niekwestionowanej sprzedaży towaru przez Skarżącego i zbyciu towaru na terenie kraju bliżej nieustalonym osobom sprzedaż taką należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej czyli w wysokości 22%. Stosownie do treści art. 206 P.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz Skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, co ma miejsce w tej sprawie. Przytoczony przepis stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw, nawet w przypadku uwzględnienia skargi w części. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 206 P.p.s.a. określane jest jako zasada stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będąca uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, zwanej też zasadą rezultatu. Nieobligatoryjne zasadzenie jedynie części kosztów może nastąpić wyłącznie w uzasadnionych, jak w niniejszej sprawie, przypadkach. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK