I FSK 1399/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 173/06 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do września 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Spółki Cywilnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 173/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. spółki cywilnej Z. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do września 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2003 r. w innej wysokości niż zeznano w deklaracjach VAT-7 i określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 5.731 zł. Zaewidencjonowała, bowiem w rejestrach zakupu oraz ujęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 10 faktur VAT wystawionych przez firmę E.. z siedzibą w B., Oddział w B., na zakup 12.500 litrów oleju napędowego, podczas gdy faktycznie zakupiła tylko 300 litrów tego oleju. Podatniczka nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, pomimo prawidłowego określenia w deklaracji podatkowej; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku do tego podstaw; art. 122 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej; art. 181 § 1 o.p. poprzez jedynie wybiórcze przeprowadzenie dowodów; art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, pomimo że jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że poszczególne okoliczności zostały udowodnione, jedynie na podstawie niektórych dowodów, a nie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego; art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 marca 2006 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ w szczególności dodał, że dowodami świadczącymi o tym, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych są zeznania świadków - pracowników Firmy E. Ponadto z atestów wystawionych przez Stację Paliw B. k/S. wynika, że w dniach 13.05.2003r., 13.06.2003r., 27.06.2003r., 27.08.2003r., 29.08.2003 r. i 13.09.2003r. Spółka E. O/B. tankowała swoje samochody cysterny olejem opałowym. Ponieważ Spółka E. O/B. nie posiadała jakichkolwiek magazynów lub zbiorników, w których mogłaby przechowywać paliwa, zakupiony olej tymi samochodami rozwoziła do swoich klientów. Skoro Spółka E. O/B. dysponowała w dniach wystawienia kwestionowanych faktur olejem opałowym, nie mogła zatem dokonać dostawy oleju napędowego do Spółki C. Na podstawie zeznań Pana D. C. ustalono, jedynie, że faktura nr [...] z dnia 25.06.2003r. jest prawdziwa w części dotyczącej sprzedaży 300 litrów oleju napędowego. Zdaniem organu Spółka C. nie udowodniła, że zakupiony bez faktur w Spółce E. olej opałowy zużywała do celów grzewczych, tj. do ogrzewania warsztatu specjalnymi dmuchawami i podgrzewania samochodów w okresie dużych mrozów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik spółki C. wniósł o jej uchylenie i utrzymanej nią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Strona powtórzyła zarzuty z odwołania od organu I instancji dodatkowo zarzucając organowi naruszenie; - art. 19 ust. 1 ustawy VAT zw. z § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że w przedmiotowej sprawie wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego; - art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przez Organ II instancji dokonania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania Organowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dowody pozwalały na wyciągnięcie wniosków, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez Spółkę E. na rzecz Spółki cywilnej C. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Zdaniem WSA zebrany materiał dowodowy należało uznać za pełny a jego ocenę dokonaną przez organy za ocenę niewykraczającą poza granice zakreślone przez art. 191 o.p. Nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu w postaci przesłuchania wszystkich kierowców skarżącej Spółki oraz byłych pracowników Spółki E., tj. kierowców: K. J., G. L. oraz kierownika Oddziału Spółki D. C., uzasadnianego faktem nieuczestniczenia pełnomocnika w przesłuchaniach z uwagi na jego późniejsze umocowanie w sprawie oraz istotną sprzecznością zeznań świadków, co do tej samej okoliczności (rodzaj sprzedawanego paliwa), w ocenie Sądu, w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, nie miało wpływu na jego kompletność. Sąd I instancji dalej wskazał, że w świetle art. 188 o.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. W swoich zeznaniach kierowcy spółki E. zeznawali, że do spółki C. wozili zarówno olej napędowy, jak i opałowy. I tak G. L zeznał: "na polecenie Pana D. C. woziłem zarówno olej opałowy, jak też napędowy" (K 58/2), a K. J.: "Z tego, co pamiętam to wlewałem tam olej opałowy i napędowy do pojemników plastikowych (...)" (K 59-2). Tym samym należy uznać, że okoliczność dotycząca rodzaju sprzedawanego paliwa była potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym. Według WSA materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że wystawione faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały czynności w nich opisanych, nie pozwala natomiast na wyciągnięcie wniosków, że faktury dokumentowały sprzedaż innego rodzaju oleju. Podnoszone przez organy obu instancji okoliczności zakupu oleju opałowego bez faktur oraz jego tankowania do samochodów oznaczonych logo "S". uzupełniająco potwierdzają jedynie tezę o fikcyjności sprzedaży oleju napędowego Sąd końcowo podkreślił, że organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. prawa materialnego, tj. - art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji pomimo prawidłowego określenia w deklaracji podatkowej, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku do tego podstaw, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, 2. przepisów postępowania, tj. - art. 75 i 77 k.p.a. - poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych; powyższe ustalenie organów administracji, a za nimi Sądu było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez pozwany organ w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 o.p., których naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na ukazanych w treści skargi działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, w szczególności poprzez: - nie uwzględnienie przez organ uzasadnionego wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków i przeprowadzenie konfrontacji, czym uniemożliwiono stronie skarżącej weryfikację i wiarygodność uzyskanych w trakcie postępowania informacji. Skarżący został poprzez to pozbawiony możliwości obrony swoich racji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy pominęły bądź uznały za niemające znaczenia dla sprawy dowody przedkładane przez skarżącego, przeciwstawiając im zgromadzony nieprawidłowo materiał dowodowy; - wybiórcze przeprowadzenie dowodów, - zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - nieuzasadnione nie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, - nie skorzystanie organu z możliwości uchylenia w całości decyzji Organu I instancji i przekazania sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, pomimo że z całą pewnością rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności, że skarżąca spółka nabywała od Spółki E. O/B. zarówno olej napędowy, jak i opałowy. Jednakże nigdy nie używano oleju opałowego w celach napędowych. Znaczne ilości oleju opałowego były przeznaczane do celów grzewczych budynku; tj. hali (warsztatu), pomieszczeń socjalnych i pomieszczeń pełniących role biura oraz podgrzewania samochodów w okresie dużych mrozów. Dalej podniósł, że niezrozumiale jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż pozbawione jest sensu i logiki tłumaczenie strony skarżącej wykorzystywania oleju opałowego, bowiem organ administracji sam przyznał w odpowiedzi na skargę z dnia 11 maja 2006 r., w okresie maj-wrzesień nie było jeszcze okresu sezonu grzewczego. Wyrażając takie stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie jednak pominął warunki pogodowe. Ponadto nabywanie oleju opałowego w celach napędowych przez skarżącego nie mogło mieć miejsca, gdyż olej opałowy nie nadaje się do zasilania silników samochodowych, a tym samym uniemożliwiałoby, prowadzenie przez skarżącego swojej działalności, którą stanowi transport ciężarowy. Zdaniem strony, w sprawie należało przeprowadzić dowód z ponownego przesłuchania świadków - pracowników Spółki E. i ich konfrontacji z pracownikami strony skarżącej w celu weryfikacji wiarygodności zeznań. Było to wręcz niezbędne z uwagi na istotną sprzeczność świadków, co do rodzaju sprzedawanego paliwa, jak również wykazania, że faktury wystawiane przez Spółkę E. stronie skarżącej były wystawiane z dniem dokonania zapłaty, a nie faktycznego zakupu czyli były wystawiane w okresie późniejszym. Stąd skarżący mógł otrzymać faktury w dniach, w których Spółka E. nie była w posiadaniu oleju napędowego, zakupionego wcześniej przez stronę skarżącą. Fakt dokonywania zakupu oleju napędowego wynika również z analizy - zestawienia nagranych rozmów telefonicznych dotyczących dostaw paliwa do Spółki C.. Między innymi z rozmów przeprowadzonych w dniach 2 i 9 maja 2003 r. Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że rezultatem istotnych uchybień w toku postępowania dowodowego jest błędne wyciągnięcie wniosków, iż faktury wystawione dla strony skarżącej stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, ponieważ Spółka E. w B. w większości przypadków w dniach wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego, była w posiadaniu wyłącznie oleju opałowego, co ma potwierdzać również rzekome ustalenie, że Oddział Spółki E. w B. nie posiadał jakichkolwiek magazynów lub zbiorników, w których można było przechowywać paliwa. Zgodnie z wiedzą strony skarżącej Oddział Spółki E. dysponował zarówno pomieszczeniami jak i zbiornikami, w których był przechowywany olej napędowy. W związku z powyższym dla wykazania tego faktu, było konieczne dopuszczenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany). Zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., (dalej: u.p.p.s.a.). Wskazać trzeba, że stosownie do treści tego przepisu, uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji może nastąpić tylko o tyle, o ile stwierdzi on inne aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej należy zauważyć, że w badanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania kierowany wobec Sądu I instancji ma na celu podważenie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy - w ocenie strony Sąd, akceptując wnioski i postępowanie organów, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo. Organ bowiem oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Dokonał on m.in.; przesłuchania świadków pracowników firmy E., wziął pod uwagę przedmiotowe atesty wystawione przez Stację paliw B. k/S., z których wynika, iż w dniach wystawienia kwestionowanych faktur i jednoczesnej rzekomej sprzedaży oleju napędowego dla skarżącej spółki, tj. w dniach 13.05.2003 r., 13.06.2003 r., 27.06.2003 r., 27.08.2003r., 29.08.2003 r. i 13.09.2003 r. Spółka E. tankowała posiadane samochody cysterny olejem opałowym, potwierdzające, iż spółka E. w większości przypadków w dniach wystawienia tych faktur dysponowała tylko olejem opałowym, ponieważ Oddział Spółki E. w B. nie posiadał jakichkolwiek magazynów lub zbiorników, w których można by było przechowywać paliwa. Organ ponadto w świetle materiału dowodowego ustosunkował się także do twierdzeń spółki C., nie dając wiary, że zakupiony olej opałowy zużywała do celów grzewczych. Mając na uwadze powyższe, należy dalej podnieść, jak to słusznie zrobił Sąd I instancji, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, str. 765). Należy zatem wskazać, że organ w świetle materiału dowodowego sprawy a zwłaszcza przesłuchania świadków firmy E. miał prawo uznać, iż ponowne przesłuchanie tych świadków czy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców świadczących pracę na rzecz spółki C. - zgodnie z wnioskiem spółki C. - nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy na etapie postępowania podatkowego prawidłowo zawiadomił wspólników spółki cywilnej C. o przesłuchaniu w charakterze świadków pracowników firmy E., tj. D. C., G. L., K. J., jednak zawiadomieni z uprawnienia uczestnictwa w tych czynnościach nie skorzystali. Kolejno odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 75 i 77 k.p.a. to należy uznać je za nietrafne. Nadmienić bowiem trzeba, że nie miały one w sprawie zastosowania bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tym samym nie można w skardze kasacyjnej postawić zarzutu zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów Kpa. Chybiony jest także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Przepis, tj. § 48 ust. 4 wymienionego rozporządzenia dzieli się na kolejne jednostki redakcyjne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki faktycznie przepis wg autora skargi kasacyjnej został w tym przypadku naruszony. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p. to należy wskazać, że wobec nie podważonego stanu faktycznego, organy podatkowe miały prawo na podstawie tych przepisów określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.