VIII SA/Wa 314/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. VIII SA/Wa 314/09 UZASADNIENIE I. Skarżący M. B. pismem wniesionym [...] kwietnia 2009 r. (data stempla pocztowego na kopercie) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. nr [...], którą to decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT"") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2003 r. oraz zobowiązania w podatku VAT do wpłaty do urzędu skarbowego za miesiące luty - grudzień 2003 r. II. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że skarżący w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 roku nie ujął zakupu ani sprzedaży autogazu, który został mu dostarczony przez [...] Gas Polska do jego stacji LPG położonej w W. przy ul. B. [...], przy czym stosowne faktury (w łącznej liczbie 107 sztuk na kwotę łączną [...] zł netto) były wystawione przez dostawcę na fikcyjnego (nie istniejącego) odbiorcę: S. K., K., ul. R. [...], NIP [...], jednak jako miejsce dostawy w dowodach dostawy (na podstawie których wystawiano faktury) wskazano stację LPG skarżącego. Takie ustalenia faktyczne zostały oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym: wspomnianych fakturach, zeznaniach świadków B. W., W. B., K. Ć., R. Ć. oraz przesłuchanego w charakterze strony skarżącego M. B. Ustalenia takie wynikały też ze sprawy dotyczącej sprzedaży przez [...] Gas Polska sp. z o.o. na rzecz innych odbiorców, niż widniejący w fikcyjnych fakturach, która to sprawa była rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – sygn. akt III SA/Wa 423/07. Został sporządzony protokół kontroli skarbowej, w którym na podstawie art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 131, poz. 926 ze zmianami, zwana dalej: "ordynacja podatkowa") podważono moc dowodową ksiąg podatkowych – rejestrów sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2003 r. Obrót (sprzedaż) ustalono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przyjmując jako ceny sprzedaży najniższe ceny stosowane przez skarżącego w danym miesiącu. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli zarzucając, że: • uchylenie jawności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07 wymienionego w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwia mu ustosunkowanie się do ustaleń protokołu kontroli, • nie przesłuchano członków zarządu [...] GAS Polska sp. z o.o. w sytuacji, gdy dystrybutor autogazu na stacji LPG należącej do skarżącego stanowił własność tej spółki, • dołączenie do protokołu kontroli kserokopii protokołów przesłuchań świadków w innym postępowaniu uniemożliwiło skarżącemu udział w ich przesłuchaniu. Po szczegółowym ustosunkowaniu się do powyższych zastrzeżeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wspomnianą na wstępie decyzję pierwszoinstancyjną określającą zobowiązanie skarżącego w podatku VAT, opartą na materialnoprawnej podstawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zmianami – dalej: "ustawa VAT"). III. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącego adwokat J. K. W odwołaniu tym zarzucił: • naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść skarżącego, • naruszenie art. 122, art. 127 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnego postępowania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • naruszenie art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia podatnika i uniemożliwienia udziału w przesłuchaniu. Zarzuty te sprowadzały się do twierdzeń skarżącego, że nie dokonywał sprzedaży poza ewidencją, bo nie przestawiał licznika dystrybutora należącego do [...] Gas Polska, zatem niezależnie od treści dokumentacji sprzedaży [...] GAS Polska sp. z o.o. dostarczony mu gaz nie mógł być sprzedawany poza ewidencją. IV. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody: • z przesłuchań świadków W. B. i B. W., którzy potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone [...] października 2005r. w postępowaniu [...], • z umów skarżącego z [...] GAS Polska sp. z o.o. dotyczących dostaw gazu. W postępowaniu odwoławczym zapewniono skarżącemu czynny udział w sprawie, z którego jednak nie korzystał (pełnomocnik mimo zawiadomienia o przesłuchaniu nie brał udziału w przesłuchaniu świadków, nie wypowiedział się też co do zebranego w sprawie materiału. Organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do uchylenia lub modyfikacji decyzji organu pierwszej instancji, wymienioną wyżej decyzją z [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ drugiej instancji potwierdził argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji, że sam skarżący przyznał, że zdarzało mu się przyjmować gaz fakturowany na fikcyjnego nabywcę S. K. i nie uwzględniać sprzedaży tego gazu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT. Zeznania te były zgodne zarówno z treścią faktur wystawianych na fikcyjny podmiot jak i z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili istnienie takiego procederu. Organ odmówił stosownym postanowieniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – członków zarządu [...] GAS Polska sp. z o.o., uznając że wobec ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności innymi dowodami zbędne jest przesłuchiwanie tych świadków. IV. Skarżący wnosząc skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: • art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie okoliczności wyłącznie na niekorzyść podatnika oraz niepodjecie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Rozwijając te zarzuty skarżący podnosił, że prowadził rejestrację sprzedaży autogazu wyłącznie na podstawie licznika znajdującego się na dystrybutorze, licznik był pod kontrolą [...] GAS Polska sp. z o.o., nie miał wpływu na system sprzedaży gazu organizowany przez [...] Gas Polska sp. z o.o. Skarżący zarzucił, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy była techniczna możliwość sprzedaży gazu poza ewidencją oraz że nie przesłuchano świadków – członków zarządu [...] GAS Polska sp. z o.o., którzy posiadają wiedzę, dlaczego dokumentacja była wystawiana na S. K. Podnosił też, że uwzględniając gaz dostarczony na jego nazwisko i na S. K. miesięczne dostawy wynosiłyby łącznie nawet [...] litrów i sprzedaż takiej ilości gazu w ciągu miesiąca byłaby technicznie niemożliwa. Wyjaśniając fakt złożenia przez siebie obciążających go zeznań powołał się na swoją chorobę – cukrzycę i związane z tym objawy hipoglikemii, co mogło ograniczyć w czasie składania zeznań jego zdolność percepcji, logicznego rozumowania oraz komunikowania się. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał między innymi, że jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy, winna nie tylko wskazywać, że nie zostały wskazane wszystkie okoliczności sprawy, lecz również podawać konkretne okoliczności i źródła dowodowe potwierdzające jej racje. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące ograniczenia na skutek choroby percepcji i logicznego rozumowania u skarżącego podczas składania przez niego zeznań organ podniósł, że zeznania skarżącego były logiczne i spójne i nie wskazywały na jakąkolwiek ułomność skarżącego w postaci utrudnionej koncentracji, osłabienia, czy wyczerpania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Podstawowym zagadnieniem w sprawie, jakim zajął się Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji była prawidłowość dokonania ustaleń faktycznych mających podstawowe znaczenie dla wydania tych decyzji. Ustalenia te sprowadzały się do przyjęcia przez organy podatkowe, że ujawnione w [...] Gas Polska sp. z o.o. kopie faktur VAT wystawionych dla podmiotu: S. K., Kozienice, ul. R. [...], dotyczyły w istocie autogazu dostarczonego dla Skarżącego do jego stacji LPG w W. Jest przy tym niekwestionowane przez Skarżącego i znajduje potwierdzenie w dokumentach, że podmiot taki (S. K.) nie istniał, oraz że Skarżący nie ujął w ewidencji zakupu autogazu nabytego na podstawie faktur wystawionych na S. K. oraz nie ujął w ewidencji sprzedaży ilości autogazu odpowiadającego dostawom na podstawie tych faktur. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne (patrz: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2007). Na materiał dowodowy, na jakim organy się oparły dokonując ustaleń w sprawie składały się zarówno dowody z dokumentów (kopie faktur i będące podstawą ich wystawiania dowody dostaw), dowody z zeznań świadków (pracowników [...] GAS Polska sp. z o.o.), dowody zebrane w sprawach będących przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie sygn. akt III SA/Wa 423/07, i wreszcie zeznania samego skarżącego. Był to w ocenie Sądu materiał dowodowy wyczerpująco zebrany dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych. Sąd nie stwierdził też, by celowe było zebranie z inicjatywy organów podatkowych innych jeszcze dowodów dla wykazania przedmiotowych okoliczności faktycznych. Należy przy tym zauważyć, że skarżący nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do podważenia wniosków wynikających z treści dowodów dostaw wskazujących, że miejscem dostaw była jego stacja LPG. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych fakt, że to na organach podatkowych spoczywa główny ciężar dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla określenia zobowiązań podatkowych, nie zwalnia podatników z inicjatywy dowodowej mającej na celu wykazanie okoliczności korzystnych dla nich, bądź też do obalenia mocy dowodowej dowodów przemawiających na ich niekorzyść. Zatem oceniając wyczerpująco zebrany materiał dowodowy organy podatkowe przy prawidłowym zastosowaniu treści art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej za udowodnione uznały fakty dostarczenia skarżącemu autogazu zafakturowanego na nieistniejący podmiot: S. K. na podstawie dowodów dostawy wskazujących jako adres dostawy stację LPG należącą do skarżącego. Dokonana przez organy ocena świadczących o tym dowodów nie przekraczała granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego. Wprawdzie żaden z zebranych w sprawie dowodów nie był dowodem jednoznacznie potwierdzającym fakt dostaw, a przede wszystkim sprzedaży określonych ilości paliwa poza ewidencją, jednak suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała – przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji obu instancji. Oceniając prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych Sąd miał przy tym na uwadze, że podmioty organizujące czy nawet tylko uczestniczące w nielegalnym procederze zmierzającym do prowadzenia obrotu towarami poza ewidencją podatkową czynią starania, by fakt tego procederu był możliwie najtrudniejszy do udowodnienia. Pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do przesłuchania członków zarządu [...] GAS Polska sp. z o.o. i badania przez biegłych liczników na dystrybutorach gazu było zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności istotne dla sprawy zostały bowiem ustalone prawidłowo na podstawie wyżej opisanego materiału dowodowego. Twierdzenie skarżącego o jego chorobie wpływającej rzekomo na brak rozeznania przy składaniu zeznań przez niego (w których sam się obciążył) są bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych. Skarżący na te okoliczności powołał się dopiero w skardze. Skarżący brał czynny udział na każdym etapie postępowania, korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i nigdy w trakcie postępowania nie zwracał się o ponowne przesłuchanie go ze względu na to, że składając obciążające go zeznania jego stan zdrowia powodował ograniczenie możliwości percepcji i logicznej, zgodnej ze stanem wiedzy wypowiedzi. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, Sąd uznał też za prawidłowe zastosowanie właściwych norm prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego, przy czym również samą wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy uznano za prawidłową. Dotyczy to w szczególności przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153 poz. 1270 – dalej: "p.p.s.a."), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.