I SA/Po 491/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę[...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont Wnioskiem z dnia 20 października 2008 r. P. R., działając przez pełnomocnika, zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżąca wraz ze swoim bratem otrzyma w drodze darowizny całe przedsiębiorstwo [...] A. R., które zamierzają następnie wspólnie wnieść do spółki komandytowej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przez darczyńcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz podatku naliczonego związanego z ewentualnym nabyciem przez skarżącą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wejdą w skład przedsiębiorstwa. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że do wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU) stanowiący, że wszelkie ewentualne obowiązki korekty podatku naliczonego przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 listopada 2008 r.; od dnia 1 grudnia 2008 r. na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W związku z tym, że obowiązek korekty na skarżącej nie ciążył, nie przejdzie on tym samym na spółkę komandytową w wyniku wniesienia do niej przedsiębiorstwa. Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r., wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. – Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz na podstawie §2 i §6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skoro darowizna przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób (córki i syna) jest czynnością przekazania składników majątkowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, odnoszący się do zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym powyższy przepis również nie będzie miał zastosowania do czynności wniesienia przez skarżącą przedsiębiorstwa wraz ze swoim bratem do spółki komandytowej. Zdaniem organu podatkowego, gdy każda z osób prowadzących działalność gospodarczą zamierza wnieść aportem prowadzone przedsiębiorstwo, nie może nastąpić wniesienie jednego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego w takiej sytuacji zaistnieje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 stycznia 2009 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, wezwała organ podatkowy do zmiany interpretacji z dnia 13 stycznia 2009 r. i uznania stanowiska strony. Skarżąca podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że darowizna przedsiębiorstwa dokonana na rzecz dwóch osób, w wyniku której stają się oni jego współwłaścicielami oraz wniesienie przedsiębiorstwa przez skarżącą i jej brata, jako współwłaścicieli, nie jest darowizną oraz odpowiednio aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej, interpretacji w tej sprawie nie sposób dokonać w zupełnym oderwaniu od regulacji dotyczących współwłasności, zawartych w z art. 195, art. 198 k.c., które odnoszą się w pełnym zakresie do współwłasności przedsiębiorstwa, dlatego należy uznać, że darowizna przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej i jej brata, w wyniku której stają się współwłaścicielami przedsiębiorstwa, jak również wniesienie przedsiębiorstwa przez skarżącą i jej brata, stanowi w dalszym ciągu darowiznę oraz aport przedsiębiorstwa, a nie darowiznę oraz aport składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, jeżeli skarżąca dokona aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 02 marca 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 13 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa i charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami. Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. W ocenie organu podatkowego, w rozważanym przypadku wniesienia przez skarżącą wraz z bratem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, czynność ta nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. W takiej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, każda z osób prowadzących działalność gospodarczą zamierza wnieść aportem prowadzone odrębne przedsiębiorstwo, nie może więc nastąpić wniesienie jednego przedsiębiorstwa. Tym samym na skarżącej będzie ciążył obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku od towarów. W skardze z dnia 08 kwietnia 2009 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, domagała się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 9 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że dla oceny skutków na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że przedsiębiorstwo zostanie darowane dwóm osobom, gdyż nie ma być to darowizna wydzielonych składników przedsiębiorstwa (o wartości rynkowej 50 % wszystkich składników przedsiębiorstwa) dla jednego z obdarowanych i innych składników, o takiej samej wartości, dla drugiego obdarowanego, tylko darowizna praw do przedsiębiorstwa (po w 50 %), jako całości. Także dla oceny skutków na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że przedsiębiorstwo zostanie wniesione do spółki komandytowej przez dwie osoby. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu, że przedmiotem aportu nie będzie jedno przedsiębiorstwo, stanowiące funkcjonalną całość, tylko dwa przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej stwierdzenie organu podatkowego, że w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne, a w podatkowym o interes ogółu, co oznacza, że prawo cywilne w swoim programowaniu norm koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania i przy jego stosowaniu w pierwszej kolejności decydują względy gospodarcze i społeczne stoi w sprzeczności z art. 7 Konstytucji, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, nie działając zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów prawa, oraz działając w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czyli naruszając art. 121§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, opisana transakcja została błędnie sklasyfikowana jako czynność przekazania składników majątkowych, co potwierdza naruszenie wymienionych powyżej zasad procesowych. W konkluzji podniesiono, że wniesienie przedsiębiorstwa, jako funkcjonalnej całości, stanowiącego współwłasność dwóch osób, do spółki komandytowej przez te osoby jest zbyciem przedsiębiorstwa, nie części składników przedsiębiorstwa, w związku z tym na skarżącej, z uwagi na wniesienie aportu, nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, natomiast spółka komandytowa, jako nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuowała zasady korekty podatku od towarów i usług, stosowane przez poprzednich właścicieli przedsiębiorstwa, tj. jeżeli darczyńca i obdarowani nie dokonywali korekty podatku naliczonego, w związku z prowadzeniem wyłącznie i sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to spółka komandytowa również nie będzie obowiązana do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę z dnia 08 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, została wydana prawidłowo i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Po 492/09) w sprawie ze skargi P. R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedmiotem interpretacji było opisane przez skarżącą zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni ze swoim bratem otrzymała w drodze darowizny całe przedsiębiorstwo [...] A. R.. W związku z tym zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy słuszne jest stanowisko, iż nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny kontynuuje zasady korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o PTU, stosowane przez darczyńcę, tj. jeżeli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatnik również nie będzie obowiązany do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o PTU wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Przy czym nie ma znaczenia, czy darowizna przedsiębiorstwa dokonana jest na jedną czy dwie osoby. Skoro więc opisana przez skarżącą czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to zasadne jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym, jeżeli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatnik również nie będzie obowiązany do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Przytoczenie powołanego powyżej wyroku WSA w Poznaniu wydaje się konieczne, z uwagi na fakt, że wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pisemnej zdarzenie przyszłe będące przedmiotem rozpoznania w analizowanej sprawie jest ściśle związane ze zdarzeniem będącym poprzednio przedmiotem oceny. Istota obu opisanych przez skarżącą zdarzeń przyszłych jest tożsama i sprowadza się do czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. W pierwszym przypadku czynnością tą jest darowizna przedsiębiorstwa, w drugim przypadku przedsiębiorstwo to ma zostać wniesione aportem do spółki komandytowej. Biorąc powyższej pod uwagę należy stwierdzić, że Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym powyżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo. Opisana przez wnioskodawczynię transakcja została przez organ podatkowy błędnie sklasyfikowana jako czynność wniesienia aportem składników majątkowych. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy VAT, zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku "zbycia" przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, mogła być dokonywana przez "nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału), natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2009 r.), w przypadku "transakcji zbycia" jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W obu tych przypadkach zasada wynikająca z art. 91 ust. 9 pozostała niezmieniona albowiem w obu jest mowa o przeniesieniu obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W znowelizowanej treści tego przepisu pojęcie "transakcja zbycia" zostało użyte, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy nie do wszystkich dostaw, a do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa. Pierwszą z czynności, do których zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy powyższe przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy nie znajdują zastosowania, jest przypadek zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Należy więc raz jeszcze podkreślić, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia forma zbycia - podatkowi nie będą zatem podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta był dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Odnosząc te rozważania do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zarówno darowizna przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej i jej brata, jak i późniejsze wniesienie tego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. W takiej sytuacji znajdzie natomiast zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Skoro z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że na darczyńcy nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, to tym samym obowiązek taki nie będzie ciążył na obdarowanych, ani na spółce, do której przedsiębiorstwo zostanie aportem wniesione, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Nie ma też podstaw do podzielenia zaprezentowanej w sprawie sposobu pojmowania przez organ podatkowy autonomii prawa podatkowego, bowiem może służyć jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Prawo podatkowe jest gałęzią (dziedziną) prawa stanowiącą część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). O autonomii poszczególnych gałęzi prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne gałęzi prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią gałęzi prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa podatkowego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa. Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. O autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele prawa podatkowego, celnego. Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę - różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystać regulację wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Podobnie nie można nie zastosować definicji "współwłasności" wynikającej z przepisów prawa cywilnego, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o PTU. Pozostałe zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1 O.p., ani art. 7 Konstytucji R.P. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie wymieniona zasada nie doznała uszczerbku. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji R.P., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie również ta zasada nie doznała uszczerbku. Postępowanie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie zakreślonym art. 14d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez wnioskodawczynię za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien zatem mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o PTU i w związku z transakcją wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług, jeżeli obowiązek taki wcześniej nie ciążył na zbywcy, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Wolna-kubicka /-/. K. Pawlicki /-/W. Zygmont