II FSK 515/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 339/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi D. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. określającą podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 roku Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił A. i D. S., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 200.906,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 23.793,00 zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono bowiem, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł. Na kwotę tę złożyły się: (1) marża z pośrednictwa sprzedaży pojazdu marki Chrysler Neon w wysokości 9.508,20 zł; (2) sprzedaż 15 samochodów stanowiących towary handlowe w kwocie 422.758,29 zł oraz (3) niewykazane w urządzeniach księgowych przychody w wartości otrzymanych odszkodowań w wysokości 19.589,18 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji powołał się na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego, jednocześnie stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, iż w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nastąpiło zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 28 maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 200.906 zł. W uzasadnieniu wskazał, że uchybienie proceduralne skutkujące koniecznością uchylenia decyzji wymiarowej, nie miało wpływu na prawidłowość ustaleń merytorycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, jak również wymiar podatku. W wyniku wydanej decyzji nastąpiła zmiana dochodu osiągniętego przez podatnika w poszczególnych miesiącach, będącego podstawą do naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 16 grudnia 2008 r. określił D.S. odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję przytoczył istotne okoliczności faktyczne i prawne przesądzające w jego ocenie o konieczności częściowego uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja określająca podatnikowi odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., została oparta na identycznym stanie faktycznym, przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie określenia podatnikom, wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie jej zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz,60 ze zm.) – dalej "O.p." mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że nie można dokonać ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz,176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", opierając się jedynie o wartości samochodów wynikających z polisy AC, publikatorów INFO-EKSPERT, czy cen proponowanych przez Skarżącego w ogłoszeniach prasowych. Organy, posiłkując się wyżej opisanymi elementami, tak przyjęły przy czterech transakcjach, tj. sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima, (2) Volkswagen Passat, (3) Hyundai Tiburon oraz (4) Ford Mustang. W przypadku tych pojazdów nie uwzględniono kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach przyjęto wartości samochodów wynikające z polis AC. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon, organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z nich dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że jeżeli opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności, na przykład poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie wyjaśnień złożonych przez nich na piśmie. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności narusza zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy nie podważyły skutecznie wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: (1) Chrysler Neon, (2) Chrysler Stratus, (3), Nissan Maxima, (4) Jeep Liberty, (5) Dodge Caravan oraz (6) Jeep Liberty. W tych przypadkach organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od Skarżącego samochodów osobowych (Chrysler Stratus, Jeep Libertyn, Dodge Caravan, Jeep Libertyn) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler Neon, Nissan Maxima). WSA podkreślił, że jeżeli nabywcy pojazdów potwierdzają fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje, to odmowa przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, opierać się musi na nie budzących żadnych wątpliwości innych dowodach. Odnośnie transakcji odnoszącej się do samochodu Chrysler Town & Country WSA wskazał, że K. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nigdy nie zakupił samochodu w firmie D. S. Zeznał również, iż nie podpisywał umowy komisowej z B. J. Niejasna dla Sądu I instancji pozostawała kwestia na jakiej podstawie organy podatkowe uznały, że faktycznie pojazd został sprzedany przez Skarżącego M. K., za pośrednictwem B. J. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowić miały wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Za zasadny WSA uznał także zarzut, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 ust. 6 O.p., z uwagi na brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podstaw rozstrzygnięcia. Oparcie się przez organ odwoławczy w sprawie określającej D. S. odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na identycznym stanie faktycznym, przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie określenia A. i D. S., wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., obligowało ten organ do przywołania w decyzji pełnego stanu faktycznego, dokonania jego oceny w kontekście wszystkich przepisów prawa materialnego (nie tylko art. 53 O.p., art. 53a O.p.). Powyższe rozstrzygnięcie w całości skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oznaczono w pkt 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.10, 2.13 oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał skutecznie, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa, 2. art. 3 § 1 p.p.s.a., art 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych poprzez brak oceny materiału dowodowego zebranego w związku z transakcją, która w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oznaczona została w pkt 2.15, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., 4. art. 141 § 4 p.p.s.a .poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. Niniejsza sprawa, dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. jest konsekwencją ustaleń w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Obie sprawy wynikają z tego samego stanu faktycznego i tożsamych dowodów, a zasadnicze zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do zaskarżonego orzeczenia, dotyczą kwestii ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na tym samym posiedzeniu w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (sygn. akt II FSK 515/10) i sporną tu sprawę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. za 2005r. uznał, że wyrok Sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2005 rok jako wadliwy - podlega uchyleniu. Na zasadzie rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.), rozstrzygając sporną tu sprawę - odsetek od zaliczek za kolejne miesiące 2005 r. - należy odwołać się do wyroku w sprawie wymiaru zobowiązania za 2005 r. od rozstrzygnięcia w tej sprawie uzależnione jest bowiem rozstrzygnięcie w sprawie "odsetkowej". Odnosząc się, w kontekście zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, do okoliczności, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, należy wskazać na słusznie wytknięty sądowi I instancji zarzut narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik spraw oraz uzasadniającym uchylenie wyroku Sądu I instancji. Orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniające skargę wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku sądu dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Z tej przyczyny wytyczne dla organu administracji są uznawane za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, co wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku daje więc podstawy do jego uchylenia w postępowaniu kasacyjnym, o co słusznie wskazując zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., wnioskował autor skargi kasacyjnej. Uchybienie Sądu I instancji, poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, miało bowiem w rozpoznawanej sprawie wpływ na wynik sprawy (por wyrok NSA z dnia 16.09.2008 II OSK 1082/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w objętym skargą kasacyjną wyroku uchylając zaskarżoną decyzję zaniechał zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku spójnych i wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, czym uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymogów tych nie spełnia bowiem zawarte na stronie 7 uzasadnienia twierdzenie "wszystkie te okoliczności odnoszące się do (...) transakcji wymagają ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy" jak również zdanie zamieszczone na str. 10 "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procesowania oraz sposobu rozstrzygnięcia". Nie można tym samym uznać, że Sąd dostrzegając uchybienia organów podatkowych udzielił jednocześnie tym organom wskazań co do dalszego postępowania mających na celu wyeliminowanie tych uchybień w przyszłym postępowaniu podatkowym. Sąd nie wypełnił więc w pełni dyspozycji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności działań administracji ma na celu wyeliminowanie niezgodnych z prawem działań organów administracji, poprzez udzielenie wskazań organom co do dalszego postępowania, a nie jak uznał Sąd w uzasadnieniu wyroku, poprzez nakazanie tym organom uwzględnienia wytkniętych przez Sąd wad prawnych postępowania. Sąd ten dostrzegając niewłaściwe ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej wartości dokonywanych przez skarżącego w 2005 roku transakcji sprzedaży samochodów oraz dostrzegając potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie nie wskazał jednak w jaki sposób oraz przy użyciu jakich konkretnie metod organ podatkowy powinien dokonać ponownych ustaleń rzeczywistej wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów. Uchybienia Sądu w tym zakresie niweczą skutki przeprowadzonej sądowej kontroli administracji w rozpoznawanej sprawie i z tej przyczyny uzasadniają uznanie tego uchybienia za mające istot wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem zaskarżonego wyroku. W świetle tych wywodów za nieuzasadnione należy uznać ustalenia Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Należy bowiem pamiętać, że efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy oraz weryfikowalnych w toku postępowania kasacyjnego i wykonalnych wskazań pod adresem organów podatkowych. Niedopełnienie tych powinności, w przypadku orzeczeń uwzględniających skargę, czyni sądową kontrolę legalności administracji iluzoryczną. Niweczy też rezultaty i sens uruchomienia kasacyjnego co do zasady mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 20.05.2008r. II FSK 455/07). Przeprowadzając ponownie postępowanie mające na celu skontrolowanie legalności działań organów podatkowych przy wydawaniu decyzji z dnia 28 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz będącej jej konsekwencją decyzji odsetkowej, Sąd powinien przede wszystkim zastosować kryterium legalności działań organów administracji. W przypadku dostrzeżenia uchybień w czynnościach Dyrektora Izby Skarbowej w B. uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd będzie miał obowiązek wskazać nie tylko na czym uchybienia te polegały ale będzie miał również wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek udzielenia organom precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania charakteryzujących się wewnętrzną logiką, spójnością oraz precyzyjnością nakazanych przez Sąd czynności, tak aby możliwe było wyeliminowanie przez organy dostrzeżonych przez Sąd wad i tym samym osiągnięcie celu przeprowadzonej sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Odnosząc się natomiast do pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy powiedzieć że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie spełniają wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów konstrukcyjnych przewidzianych dla skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem w jaki sposób w zaskarżonym wyroku miało dojść do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że Sąd wydał objęty skargą kasacyjną wyrok po przeprowadzeniu rozprawy oraz po jej zamknięciu, uwzględniając zawartość zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie akt sprawy. Z podobnych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji został wydany w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Uchybienia Sądu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uzasadniają twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono, lecz wskazują jedynie, że została ona przeprowadzona w sposób wadliwy, o czym mowa powyżej. W sprawie dotyczącej spornego przedmiotu tj. odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, istotne mogłyby być ewentualnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do wysokości tych odsetek, których jednak w sprawie nie podniesiono. Niemniej jednak z uwagi na to, że w sprawie sygn. akt II FSK 515/10 dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. prawomocnie przesądzono o nieprawidłowym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, ponownej oceny wymagają także ustalenia co do wysokości zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r, Skoro zaś nieokreślona jest wysokość zaliczek, to nie można też ocenić, czy w prawidłowej wysokości naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Nie jest przy tym konieczne, aby dla celów tego postępowania, dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych. Skoro określenie odsetek od zaliczek jest prawną konsekwencją decyzji wymiarowej za rok podatkowy, to nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania w każdej z tych spraw. Wystarczające więc będą ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym (co do wysokości i terminowości należnych zaliczek) i odpowiednie ich wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaliczek. Reasumując, zauważyć należy, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 515/10 dotyczącego określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z podanych wyżej przyczyn, czyni koniecznym uchylenie rozstrzygnięcia "odsetkowego". Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).