II FSK 516/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 341/09 w sprawie ze skargi A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 516/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 341/09, uchylił zaskarżoną przez A.S. i D.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 grudnia 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 200.906,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 23.793,00 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, iż w prowadzonej przez D.S. działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł. Na kwotę tę złożyły się: (1) marża z pośrednictwa sprzedaży pojazdu marki Chrysler Neon w wysokości 9.508,20 zł; (2) sprzedaż 15 samochodów stanowiących towary handlowe w kwocie 422.758,29 zł oraz (3) niewykazane w urządzeniach księgowych przychody w wartości otrzymanych odszkodowań w wysokości 19.589,18 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 28 maja 2009 roku uchylił to rozstrzygnięcie oraz określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 200.906,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 23.793,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięciem organu I instancji objęto 16 transakcji zrealizowanych przez D. S. w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy dokonał następującego pogrupowania transakcji, odnoszących się do obrotu samochodami. Do pierwszej grupy zaliczył transakcje dotyczące samochodów (1) Volkswagen Passat (opisana w punkcie 2.7 decyzji organu I-szej instancji), (2) Hyundai Tiburon (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji). Wartości uzyskanych cen z tytułu sprzedaży tych pojazdów określono w szczególności w oparciu o wartości pojazdów wskazane w polisach ubezpieczeniowych AC i NW tych pojazdów. W drugiej grupie wymienione zostały transakcje dotyczące samochodów (1) Chrysler Neon (opisana w punkcie 2.1 decyzji organu I-szej instancji), (2) Chrysler Stratus (opisana w punkcie 2.2 decyzji organu I-szej instancji), (3) Nissan Maxima (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (4) Jeep Liberty (opisana w punkcie 2.4 decyzji organu I-szej instancji), (5) Dodge Caravan (opisana w punkcie 2.5 decyzji organu I-szej instancji), (6) Chrysler Town & Country (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji), (7) Ford Mustang (opisana w punkcie 2.8 decyzji organu I-szej instancji), (8) Chrysler 300M (opisana w punkcie 2.9 decyzji organu I-szej instancji), (9) Volkswagen Vento (opisana w punkcie 2.11 decyzji organu I-szej instancji), (10) Jeep Grand Cherokee (opisana w punkcie 2.12 decyzji organu I-szej instancji), (11) Jeep Liberty (opisana w punkcie 2.13 decyzji organu I-szej instancji), (12) Chrysler 300M (opisana w punkcie 2.14 decyzji organu I-szej instancji), (13) Chrysler 300M (opisana w punkcie 2.15 decyzji organu I-szej instancji), oraz (14) Nissan Maxima (opisana w punkcie 2.16 decyzji organu I-szej instancji). Wartości uzyskanych cen z tytułu sprzedaży tych pojazdów określono w szczególności w oparciu o zeznania nabywców przedmiotowych pojazdów oraz w oparciu o wysokość uzyskanych przez nabywców kredytów bankowych na zakup aut. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że transakcje sprzedaży osobom fizycznym dotyczące samochodów: (1) Chrysler Town & Country (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji) oraz (2) Hyundai Tiburon (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji) miały charakter pozorny, a wskazanie osób w fakturach sprzedaży, które nie były faktycznymi nabywcami samochodów, miało na celu zaniżenie rzeczywistego przychodu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, ocenił że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że sporne zagadnienie rozpoznawanej sprawy dotyczy wartości samochodów, jako elementu ustalenia wielkości przychodu, przy sprzedawanych przez skarżącego samochodach w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd uznał też, że organy podatkowe naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60, dalej o.p.) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., co w ocenie Sądu miało mieć wpływ na wynik sprawy. Argumentował, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., wartości samochodów wynikających z polisy AC, publikatorów INFO-EKSPERT, czy cen proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych. Organy, posiłkując się wyżej opisanymi elementami, tak przyjęły przy czterech transakcjach, tj. sprzedaży samochodów: (3) Nissan Maxima (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (1) Volkswagen Passat (opisana w punkcie 2.7 decyzji organu I-szej instancji), (2) Hyundai Tiburon (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji) oraz (3) Ford Mustang (opisana w punkcie 2.8 decyzji organu I-szej instancji). W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można było utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. W uzasadnieniu wyroku wskazano dalej, że przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji), organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z tych opinii dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. W ocenie Sądu organy nie podważyły też skutecznie wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku transakcji sprzedaży: (1) Chrysler Neon (opisana w punkcie 2.1 decyzji organu I-szej instancji), (2) Chrysler Stratus (opisana w punkcie 2.2 decyzji organu I-szej instancji), (3), Nissan Maxima (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (4) Jeep Liberty (opisana w punkcie 2.4 decyzji organu I-szej instancji), (5) Dodge Caravan (opisana w punkcie 2.5 decyzji organu I-szej instancji) oraz (6) Jeep Liberty (opisana w punkcie 2.13 decyzji organu I-szej instancji). W tych przypadkach organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p. Osobno Sąd odniósł się do samochodu Chrysler Town & Country (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji). Wskazał, że K.R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nigdy nie zakupił samochodu w firmie D.S. Zeznał również, iż nie podpisywał umowy komisowej z B.J. Niejasna dla Sądu pozostawała kwestia na jakiej podstawie oraz w oparciu o jakie dowody organy przyjęły, że faktycznie pojazd został sprzedany przez skarżącego M.K., za pośrednictwem B.J. Sąd dodał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowić miały wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 litc. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oznaczono w pkt. 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.10, 2.13 oraz wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał skutecznie, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak oceny materiału dowodowego zebranego w związku z transakcją, która w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oznaczona została w pkt 2.15. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wreszcie podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wyniku braku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie bowiem wytknął zaskarżonemu orzeczeniu, że narusza ono art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik spraw oraz uzasadniającym uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji. Orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniające skargę wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku sądu dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Z tej przyczyny wytyczne dla organu administracji są uznawane za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, co wynika z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Brak bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku daje więc podstawy do jego uchylenia w postępowaniu kasacyjnym, o co słusznie wskazując zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wnioskował autor skargi kasacyjnej. Uchybienie Sądu pierwszej instancji, poprzez brak sformułowań co do dalszego postępowania organów podatkowych, miało bowiem w rozpoznawanej sprawie wpływ na wynik sprawy (por wyrok NSA z dnia 16.09.2008 II OSK 1082/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w objętym skargą kasacyjną wyroku uchylając zaskarżoną decyzję zaniechał zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku spójnych i wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, czym uchybił art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wymogów tych nie spełnia bowiem zawarte na stronie 10 uzasadnienia twierdzenie "wszystkie te okoliczności odnoszące się do (...) transakcji wymagają ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy", jak również zdanie zamieszczone na str. 12 "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procesowania oraz sposobu rozstrzygnięcia". Nie można tym samym uznać, że Sąd dostrzegając uchybienia organów podatkowych udzielił jednocześnie tym organom wskazań co do dalszego postępowania mających na celu wyeliminowanie tych uchybień w przyszłym postępowaniu podatkowym. Sąd nie wypełnił więc w pełni dyspozycji zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności działań administracji ma na celu wyeliminowanie niezgodnych z prawem działań organów administracji, poprzez udzielenie wskazań organom co do dalszego postępowania, a nie jak uznał Sąd w uzasadnieniu wyroku, poprzez nakazanie tym organom uwzględnienia wytkniętych przez Sąd wad prawnych postępowania. Sąd ten dostrzegając niewłaściwe ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej wartości dokonywanych przez skarżącego w 2005 roku transakcji sprzedaży samochodów oraz wskazując na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie nie wskazał już bowiem w jaki sposób oraz przy użyciu jakich konkretnie metod organ podatkowy powinien dokonać ponownych ustaleń rzeczywistej wartości sprzedawanych w ramach działalności skarżącego samochodów. Uchybienia Sądu w tym zakresie niweczą skutki przeprowadzenia sądowej kontroli administracji w rozpoznawanej sprawie i z tej przyczyny uzasadniają uznanie tego uchybienia za mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku. W świetle tych wywodów za nieuzasadnione należy ocenić ustalenia Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Należy bowiem pamiętać, że efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy oraz weryfikowalnych w toku postępowania kasacyjnego i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akt lub czynność uchylono. Niedopełnienie tych powinności, w przypadku orzeczeń uwzględniających skargę, czyni sądową kontrolę legalności administracji iluzoryczną oraz stanowi uchybienie uzasadniające uchylenie orzeczenia dotkniętego tym uchybieniem. Niweczy też rezultaty i sens uruchomienia kasacyjnego co do zasady mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 20.05.2008r. II FSK 455/07). Przeprowadzając ponownie postępowanie mające na celu skontrolowanie legalności działań organów podatkowych przy wydawaniu skarżącym decyzji z dnia 28 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, Sąd powinien więc przede wszystkim zastosować kryterium legalności działań organów administracji. W przypadku dostrzeżenia uchybień w czynnościach Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd będzie miał obowiązek wskazać nie tylko na czym uchybienia te polegały oraz sprecyzować czy dotyczyły one natury procesowej czy też wiązały się z naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego. W takim bowiem przypadku Sąd będzie miał również wynikający z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. obowiązek udzielenia organom precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania charakteryzujących się wewnętrzną logiką, spójnością oraz precyzyjnością podejmowanych czynności nakazanych przez Sąd, tak aby możliwe było wyeliminowanie przez te organy dostrzeżonych przez Sąd wad i tym samym osiągnięcie celu przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Odnosząc się natomiast do pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy powiedzieć że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie spełniają wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. wymogów konstrukcyjnych przewidzianych dla pisma w postępowaniu przed sadami administracyjnymi jakim jest skarga kasacyjna. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem w jaki sposób w zaskarżonym wyroku miało dojść no naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że Sąd wydał objęty skargą kasacyjną wyrok po przeprowadzeniu rozprawy oraz po jej zamknięciu uwzględniając zawartość zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie akt sprawy. Z podobnych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Uchybienia Sądu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie uzasadniają twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono, lecz wskazują jedynie, że została ona przeprowadzona w sposób wadliwy, o czym mowa powyżej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).