III SA/Lu 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski,, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca),, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwot podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania Z. A. "[...]" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. – utrzymał powyższą decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] kwietnia 2003 r. Z. A. "[...]" S.A. dokonały zgłoszenia celnego według dokumentu SAD Nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W. – system suszenia melaminy łącznie z elementami montażowymi. Towary te objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując ich wartość celną zadeklarowaną przez stronę. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z włoską firmą E. C.S.p.A z siedzibą w M. kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie kontraktu nr [...] firma z W. wystawiła w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. wpłynęło od włoskich władz – G. di F. pismo Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zawierające raport, z którego wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji jest rozstrzygnięciem słusznym z następujących względów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. W myśl art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, zgodnie z ustalonym wzorem. Powinno ono zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną. Stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w tym kontroli dokumentów i danych handlowych operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrola postimportowa wykazała, że w dniu że w 2001 r. strona podpisała z firmą włoską kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Strona zamierza wybudować i uruchomić nowa instancję do produkowania melaniny, będącą kopią wytwórni melaniny, która została wykonana w P. na mocy poprzedniego kontraktu nr [...]. Nowa instalacja zawiera nowa jednostkę procesową. Nowa jednostka procesowa to obiekty jakie maja być wybudowane w nowej instalacji, dla których kontraktor dostarcza aparaturę i materiały. Dostawa sprzętu i materiałów potrzebnych do wybudowania nowej instalacji do produkowania melaniny nastąpiła na mocy kontaktu [...]. Kontraktor dostarcza na mocy kontraktu licencyjno – technicznego następujące usługi : udzielenie licencji na technologię (zawiera proces i know – how) w nowej jednostce procesowej, projekt bazowy, projekt szczegółowy, usługi pomocy technicznej świadczone podczas montażu. Licencja w ramach przedmiotowego kontraktu jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu nr [...]. Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12. Na podstawie kontraktu nr [...] firma z W. wystawiła w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. W świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Z powołanego przepisu wynika, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w określenia wartości celnej towaru. Istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym ([...]) i na dostawę aparatury i materiałów ([...]). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonane przez włoskie władze. O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację melaminy". Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. Z. A."[...]" zamierzały wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania melaminy w P., dlatego zawarły z firmą E. C. S.p. A. kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji melaminy. Produkcja melaminy wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat firma E. C. nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru. Na powyższą decyzję Spółka Z. A. "[...]" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit.c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1 art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.); - art.2 ust.2, art. 6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 34, art. 37 ust.1 i art. 38 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazuje, że jest niesporne, iż zakupiła od swego kontrahenta (firmy E. C..p.A z siedzibą we W.) licencję na produkcję melaminy, jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (importowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Kwestionuje natomiast wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu włoskich władz G. di F. w M.. Podniosła, że fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy do czynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia). Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat firma E. C. nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji melaminy było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru. Strona podała również, że E. C. Sp. A. w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. We wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 157/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę ZA "Puławy" SA i uchylił zaskarżoną decyzję z argumentacją, że narusza ona art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem, ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno – technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do włoskich władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym – w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem WSA w Lublinie, przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów. Ponieważ organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej kwestii co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. W tych okolicznościach WSA w Lublinie przyjął, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego). W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. o sygn. akt I GSK 501/08 – uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczna przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani zawarty kontrakt oryginalny z dnia 12 listopada 2001 r., ani postanowienia kontraktu licencyjno – technicznego, nie uprawniają do stwierdzenia braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Należy także zakwestionować poczynione ustalenia Sądu I instancji, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. Zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (kontraktem oryginalnym), który został podzielony na dwa częściowe kontrakty (licencyjno – techniczny oraz na dostawę aparatury i materiałów). Dodatkowo zawarte porozumienie tymczasowe porządkowało relacje pomiędzy oryginalnym kontraktem i nowo zawartymi kontraktami. W Preambule do kontraktu licencyjno – technicznego określono wzajemne relacje pomiędzy tymi trzema kontraktami. W świetle postanowień art. 1.20 oryginalnego kontraktu oraz aneksu do tegoż kontraktu, przedmiotem licencji jest technologia (metoda wytwarzania melaminy) oraz sposób zaprojektowania i wybudowania (w tym wyposażenia w urządzenia) nowej wytwórni melaminy. Według art. 3.1.1. kontraktu licencyjno – technicznego, jak i art. 3.1.1.kontraktu oryginalnego, Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu art. 12.1.1. aneksu. W art. 12.2. aneksu rozszerzono zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią między innymi projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know – how. Wobec tego nie ma podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora na rzecz Właściciela. Dostawy importowanych towarów stanowiły realizację kontraktu na dostawę aparatury i materiałów. Zgodnie z art. 1.1.4. tegoż kontraktu, dostawa Kontraktora aparatury i materiałów oznacza dostawę Kontraktora aparatury, materiałów i części zamiennych dla nowej jednostki procesowej od rozruchu do odbioru. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części inwestycyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia. W świetle zobowiązań stron nie jest uprawnione stwierdzenie o braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Nie ma podstaw do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić ustalenia Sądu I instancji, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. W Preambule do oryginalnego kontraktu oświadczono, że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaniny i w tym celu wyraża wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Kontraktor zaś wyraził zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów. Wynika z tego, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy. W taki też sposób należy rozumieć warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, a więc nie wyłącznie jako warunek w znaczeniu prawnym. Wobec tego należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany – uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Oznacza to, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej licencji stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Stanowisko, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego znajduje poza tym potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w opinii 4.12. zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Stanowisko Sądu I instancji, że opinia ta nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach. Z akt sprawy wynika, że w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżących Z.A. ,,[...]" przedstawił dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, podnosząc że zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z dniem 10 sierpnia 2003 r. wprowadzono § 5 a do art. 65 Kodeksu celnego, stanowiący że do tego trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej (co wynika z odesłania do przepisów art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 24 kwietnia 2003 r., postępowanie zostało zawieszone, natomiast decyzję wydano w dniu 9 listopada 2006 r. – zatem po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] kwietnia 2003 r., zatem nowe rozwiązanie prawne pogorszyło sytuacje prawną strony. Jego zastosowanie narusza zasadę lex retro non agit. Niewskazano art. 65 § 5 a Kodeksu celnego jako podstawy prawnej w sposób świadomy. Ustalenie wartości celnej towarów po upływie 3 lat nastąpiło z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w efekcie określenie wysokości podatku narusza art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje : Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to znaczenia i interpretacji mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie kluczowego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, którego wynika, że wymienione w nim należności , w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczna przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Treść pkt 16.3 kontraktu licencyjno technicznego zawiera zapis" dopóki kontrakt licencyjno - techniczny nie wejdzie w życie, wszystkie postanowienia oryginalnego kontraktu na nową instalację melaniny pozostają w ich pełnej ważności", co oznacza, że w dacie zgłoszenia celnego ([...] maja 2003 r.) wiązał Z.A. ,,[...]" z kontrahentem włoskim oryginalny kontrakt i w oparciu o jego postanowienia powinna być oceniana sporna kwestia zakresu licencji opłat licencyjnych. Postanowienia oryginalnego kontraktu zawarte w art. 1 i użyte określenie "technologie" (art.1. 1.19) oznacza technologię składającą się z procesu i know how będącą przedmiotem licencji udzielonej przez kontrahenta włoskiego zgodnie z wymaganiami kontrakt, z kolei określenie "know - how" (art.1.1.3.) oznacza wiedzę, doświadczenie, informacje i dane będące własnością kontrahenta odnoszące się do projektowania, budowy, montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego, remontów i napraw nowej instalacji produkcyjnej, a to prowadzi do wniosku, że przedmiotem opłat licencyjnych przewidzianych w kontrakcie była technologia i know - how niezbędne do budowy nowej wytwórni melaniny, a więc także zakupione specjalnie w tym celu od kontrahenta włoskiego urządzenia objęte zgłoszeniem celnym. Stanowisko, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego znajduje poza tym potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. W efekcie należało zastosować w sprawie opinię 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zgodnie z zasadą zawartą w tej opinii - zasadą doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu prawa materialnego - opłaty licencyjne dotyczą technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia zostały zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaniny i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Zatem Dyrektor Izby Celnej zasadnie argumentuje w uzasadnieniu decyzji, że w tej sytuacji opłata licencyjna powinna być dodana do wartości transakcyjnej importowanych towarów. Spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego skoro uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego. Stosownie do postanowień kontraktu licencyjno - technicznego za usługi i dostawy nim objęte, właściciel miał zapłacić kontraktorowi łącznie [...] EUR netto ([...] EUR brutto), z czego: - za licencję [...] EUR brutto ([...] EUR netto), - za projekt bazowy [...] EUR, - za projekt szczegółowy [...] EUR, - za usługi pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej – [...] EUR /1 dzień. Opłaty licencyjne odnosiły się zatem nie tylko i wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez kontraktora odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego. W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego był system suszenia melaminy łącznie z elementami montażowymi. Urządzenia te po skompletowaniu i połączeniu wszystkich niezbędnych maszyn, urządzeń, aparatury i materiałów mogły stanowić nową linię produkcyjną do wytwarzania melaminy. W rezultacie stwierdzić trzeba, że opłaty licencyjne dotyczyły towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] kwietnia 2003 r., a zatem została spełniona fundamentalna przesłanka, pozwalająca zastosować art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego. Wobec czego opłaty licencyjne podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów. Sąd bada - w ramach sądowej kontroli - legalność działań podejmowanych przez organ administracji publicznej. Kontrola ta nie wykazała aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. Nie doszło też do rażącego naruszenia prawa - przepisów art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujących i określających zasadnicze elementy decyzji odnoszące się do uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do formułowanych w tym zakresie zarzutów związanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, należy wyjaśnić, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110100 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). W tych warunkach, przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt, nie prowadzi do wniosku, że w toku skontrolowanego postępowania miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest powoływanych wyżej przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza tego materiału - zdaniem Sądu - spełnia wymagania podane w tym przepisie wprowadzającym zasadę wodnej oceny dowodów, a wnioski wynikające z tej analizy są logiczne, spójne i jasno przedstawiające motywy, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, oczy, świadczy obszerne jej uzasadnienie. Skoro wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru, obowiązkiem organu było określić wysokość tego podatku. Opodatkowaniu podlega import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). W imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7 cyt. ustawy), a podstawa opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna (art. 15 ust. 4 tejże ustawy). W tych okolicznościach zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest nieuzasadniony. Za takie też uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)". Należy się tylko domyślać, że chodzi tu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 34 ust. 1 przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 - 3, kwotę podatku należnego z tytułu importu określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Stosownie zaś do art. 37 ust. 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie art. 38 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Powyższy przepis nie oznacza, że gdyby nawet nastąpiło przedawnienie, co sugeruje pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009 r., że organ nie może określić wysokość należnego podatku. Przedawnienie oczywiście nie nastąpiło, nie upłynął bowiem okres 3 lat, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec tego argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że zmiana wartości celnej nastąpiła z naruszeniem terminu 3 lat liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, to jest od dnia [...] kwietnia 2003 r. i w rezultacie organ bezpodstawnie określił wysokość podatku z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz naruszeniem dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie mogła być uznana za skuteczną w kontekście nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. u. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122), z dniem 10 sierpnia 2003 r., i wprowadzającej przepis § 5 a do art. 65, przewidujący, iż przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 230 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Przepis ten w § 4 przewiduje, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Wskazany zaś przepis art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego określa, że bieg terminów, o których mowa w § 4, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Z kolei pkt 2 § 6 art. 230 stanowi, że terminy te biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania celnego. W tych okolicznościach bez znaczenia jest fakt, iż organ w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wskazał, ani treści art. 65 § 5 a Kodeksu celnego, ani przepisów przejściowych, o których mowa w art. w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W myśl art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten zaś stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rezultacie niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 65 § 5a Kodeksu celnego oraz przepisu przejściowego - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, nie może być traktowane - wbrew ocenie pełnomocnika - jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającej niezbędne elementy decyzji administracyjnej, w tym niezbędne elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, nowa ustawa z dnia 19 marca 2004 r. wchodzi w życie z dnie 1 maja 2004 r. Stosownie zaś do art. 36 (przepisu przejściowego) Przepisy wprowadzające ( ... ), w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez RP członkostwa w UE. W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd - na podstawie dyspozycji art. 151 p.p.s.a.