II FSK 106/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 272/09 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. W dniu 13 lipca 2006 r. S. B. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2005 - PIT 36L (korekta zeznania) wykazując stratę w wysokości 186.810,08 zł, wynikającą z pomniejszenia przychodu w kwocie 7.428.665,41 zł o koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.615.475,49 zł. Wyszczególnione w zeznaniu kwoty stanowiły połowę przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Zakład [...] "H." (Zakład) w 2005 r. W toku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego za rok 2005 organ kontroli skarbowej ustalił m. in., że Zakład w badanym okresie bezpodstawnie wyłączył z przychodów kwotę 33.635.849,24 zł oraz wyłączył z kosztów wydatki w kwocie 30.282.423,25 zł, które uznał za zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich związek z realizacją zadań opłacanych ze środków przyznanych w ramach programu PHARE. W kontrolowanym okresie skarżący świadczył na zlecenie gmin usługi związane z realizacją zadań inwestycyjnych współfinansowanych ze środków PHARE. Usługi te były wykonywane na podstawie umów zawartych w latach 2004-2005 W związku z realizacją tych umów skarżący wystawiał faktury VAT na dysponentów środków pomocowych, każdorazowo oznaczając je adnotacją "płatne ze środków PHARE" lub "płatne ze środków Gminy". Podstawę do wystawienia faktur za usługi wykonane w ramach programu PHARE stanowiły Świadectwa Płatności zatwierdzane przez inżyniera kontraktu. Należności płatne ze środków PHARE regulowane były przez Władzę Wdrażającą [...] w W. na konto dewizowe w B., a sporadycznie na konto w [...] S.. Z kolei należności płatne ze środków poszczególnych gmin przekazywane były na wyodrębnione konto w [...] S. oraz na konto L. w B[...]. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, iż Zakład w kontrolowanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodów 2005 r. o kwotę 278.423,12 zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych 2005 r. wydatków szczegółowo wymienionych w decyzji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 grudnia 2008 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 307.806 zł. Pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej zmianę w części, w której nie uznaje ona dochodu uzyskanego ze środków PHARE w wysokości 1.563.135,55 zł za zwolniony z opodatkowania, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż dokonana przez organ I instancji zawężająca interpretacja wskazanego przepisu uniemożliwia jego zastosowanie w realizacji programów pomocowych, czyniąc go przez to "martwym". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie był beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy (odbiorcą), ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Beneficjentem, tj. odbiorcą korzystającym ze środków pomocowych były gminy i to im miały one służyć do realizacji zadań. Skarżący zaś na podstawie odrębnej umowy wykonywał na zlecenie gmin określone prace służące realizacji podjętych przez nie celów. Zgodnie z powyższym warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) w niniejszej sprawie nie został spełniony.. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono organom obu instancji rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz od tego, czy bezpośrednio realizował cel programu. Wskazał, iż bezpośrednio realizował cel programu, a dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanego przepisu czyni go martwym i jest sprzeczna z pro wspólnotową interpretacją tego przepisu poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn.akt I SA/Go 272/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu między skarżącym i organami podatkowymi była kwestia, czy dochód uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym 2005 z tytułu w prac wykonywanych przez niego na podstawie umów zawartych z poszczególnymi gminami korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. programem. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ) w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałaby w sprzeczności z art. 46 ust.1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.o.f.. Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, iż omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Z tej przyczyny Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, iż przyjęta przez organy podatkowe wykładnia znacznie ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia, bowiem środki pomocowe w nielicznych wypadkach przekazywane są bezpośrednio osobom fizycznym. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mylnie zinterpretował treść tej normy prawnej, pozbawiając osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, prawa przypisanego jej w cytowanej ustawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasadzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu – naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię należy zauważyć, iż nie został on poparty wyjaśnieniem, do czego sprowadzał się błąd rozumowania sądu oraz wskazaniem właściwego sposobu interpretacji tego przepisu. W skardze kasacyjnej ograniczono się w zasadzie do konstatacji, iż wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim "nie tylko wykładnia językowa może znaleźć zastosowanie w konkretnym przypadku". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że "Jeżeli wykładnia językowa nie doprowadza do jednoznacznego ustalenia normy prawnej [...] możliwe jest zastosowanie innych metod wykładni" (s. 7). Rzecz w tym, iż w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, dla ustalenia treści obowiązującej normy prawnej całkowicie wystarczyło odwołanie się do bezpośredniego brzmienia przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzucono sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej. Zbędne było zatem "posiłkowanie się" – jak przyjęto w tej skardze – wykładnią celowościową, w szczególności zaś podejmowanie próby określenia istoty i celu pomocy unijnej (s. 7). Zbieżne z tą oceną wnioski zamieszczono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09 (LEX nr 610308). Sąd uznał w nim za nietrafne stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego ujęte w postaci tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a/ i lit. b/ u.p.d.o.f. muszą być bowiem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z p.d.o.f. o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Płynie z tego wniosek, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o. Pogląd ten – jak zaznaczono – znajduje także potwierdzenie w zwrocie użytym w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby bowiem do konkluzji, iż podatnik – beneficjent bezzwrotnej pomocy, utraciłby prawo do zwolnienia z podatku. Korespondujący z tymi ustaleniami punkt widzenia zaprezentowano m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 1535/09 (LEX nr 550009). Jak trafnie przyjał sąd, dochody osób fizycznych, "zarówno zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło, jak i pracowników wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym bezpośrednio przez podmiot otrzymujący na ten cel środki z bezzwrotnej pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.". W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wysuniętego w skardze kasacyjnej zarzutu, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.