I SA/Wr 1535/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. oddala skargę, II. orzeka o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 906 zł (dziewięćset sześć złotych) od Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek złożonej korekty zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2007r. łączny dochód podatników wyniósł [...] zł, podatek należny – [...] zł, a nadpłata – [...] zł. Uzasadnieniem ww. korekty było uzyskanie przez podatników przychodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Podstawą do takiego zakwalifikowania dochodów przez podatników było uzyskanie od płatnika – Stowarzyszenie A w W. korekty informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach, w której – w myśl ww. przepisu – płatnik wyłączył z opodatkowania kwotę [...] zł u J. C. oraz [...] zł u A. C. (Stowarzyszenie i B) jako zwolnioną oraz zaświadczenia, że w ramach umowy o pracę J. C. wykonywała zadania związane z realizacją projektów "C" (działanie [...]) i (działanie[...]) – dyrektor projektu oraz że w ramach umowy o pracę A. C. wykonywał zadania związane z realizacją projektów "C" (działanie[...]) – koordynator ds. szkoleń technicznych i promocji projektu; "D’ (działanie[...]) – koordynator projektu, z programu EQUAL w ramach partnerstwa E – koordynator ds. realizacji projektu, finansowanych w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. C. i A. C. w sprawie rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i określił w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] J. C. i A. C. za 2007r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym nie jest to przychód otrzymany ze środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto zwolnienie to dotyczy osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przedmiotowej sprawie beneficjentem jest Stowarzyszenie A i B sp. z o.o., które w ramach podpisanej umowy realizowało projekty – "C", "D" i z programu Equal. W rezultacie uznano, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że uzyskany przez podatników w 2007r. przychód w kwocie [...]zł od płatników: Stowarzyszenie A i B sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, co w konsekwencji powoduje, że należało go uwzględnić przy określaniu zobowiązania za ten rok. Dodatkowo stwierdzono, że A. C. nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i zawyżył je o kwotę [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie zgodził się jednak z organem podatkowym pierwszej instancji co do tego, że środki pochodzące z EFS i Equal, przeznaczone m. in. na wynagrodzenia wypłacane w ramach realizacji projektu "C", "D" czy partnerstwa E nie stanowią środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. – i stwierdził, że środki takie stanowią bezzwrotną pomoc od Unii Europejskiej. Organ podatkowy drugiej instancji uznał tym niemniej, że w sprawie nie została spełniona druga z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. podatnik nie był beneficjentem tej pomocy, bezpośrednio realizującym cel finansowany ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Powołując się na wykładnię literalną tego przepisu organ stwierdził, że jeżeli podatnikiem bezpośrednio realizującym projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest Stowarzyszenie oraz Sp. z o.o. B, zatrudniające do realizacji tego programu osobę fizyczną, to zawarte w nim wyłączenie ma zastosowanie do wynagrodzeń tego pracownika. Dochody z umowy o prace jakie osiągnął podatnik w Stowarzyszeniu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o jej uchylenie obydwóch decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym uznaniu, że strona w ramach umowy o pracę zawartej przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych (EQUAL, Zintegrowany Program Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich) ze Stowarzyszeniem A, nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz bezpodstawnym uznaniu, że dochody uzyskiwane przez stronę z tytułu umowy o pracę zawartej przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych (EQUAL, Zintegrowany Program Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich) ze Stowarzyszeniem A nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na nie przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, skoro co do interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych stąd organ odwoławczy, zgodnie z art. 121 O.p., powinien dokonać wykładni tego przepisu na korzyść podatnika tj. uznać, że podatnik bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji jej dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji oraz powołując na jego poparcie orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające tezy zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2009r. strona skarżąca podtrzymała swój wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.s.a.). W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania. W brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że zastosowanie powyższego zwolnienia zostało uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym m. in. ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, także przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia. Po drugie, uprawniony do skorzystania ze zwolnienia jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z ustaleń organów podatkowych, poczynionych na podstawie zebranych dokumentów wynikało, że środki finansowe, z których finansowany był projekt w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (działanie [...]), w realizacji którego uczestniczył skarżący, pochodziły w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25 % ze środków publicznych z budżetu państwa. Przyjmując zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, którą podziela Sąd orzekający w obecnym składzie, organ podatkowy drugiej instancji słusznie stanął na stanowisku, że kwalifikacji tych środków, jako pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie zmieniają zasady krajowej gospodarki budżetowej, m.in. przewidujące zaliczenie środków do środków publicznych z budżetu państwa oraz określające sposób ich gromadzenia i rozdysponowania. Trafnie organ odwołał się w tej kwestii do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206), wskazując, że zgodnie z zasadami finansowania realizacji Narodowego Planu Rozwoju m.in. publicznych środków wspólnotowych (w szczególności z funduszy strukturalnych), wypłata środków w ramach programów ramowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych – co nie zmienia jednak źródła pochodzenia tych środków, jakim jest budżet UE. W niniejszej sprawie sporna pozostawała zatem wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie drugiej z wymienionych przesłanek. W tym miejscu należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Wypada także zauważyć, na co zresztą zwracał uwagę zarówno skarżący, jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do interpretacji tego pojęcia. Ostatecznie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył pogląd, zgodnie z którym dochody osób fizycznych, zarówno zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło, jak i pracowników wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym bezpośrednio przez podmiot otrzymujący na ten cel środki z bezzwrotnej pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24.02.2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 16.09.2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 20.08.2008 roku, sygn. akt II FSK 704/07, wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.11.2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, wyrok WSAwe Wrocławiu z dnia 25.06.2009 r., sygn. akt 813/09 - opubl. Baza Orzecznictwa na stronie - www.nsa.gov.pl,). Sąd orzekający w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Interpretacji pojęcia podatnika "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" należy zatem dokonywać mając na uwadze całość brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc uwzględniając zarówno zawarte w pkt b) wyłączenie dotyczące osób fizycznych, którym zlecono wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją w/w programu oraz biorąc pod uwagę treść lit. a) tego przepisu, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków z bezzwrotnej pomocy. Taka łączna interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie tylko taka osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z dnia 1510.2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30.10. 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niebul., cyt. wyrok z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07). W powołanym wyroku z dnia 28.01.2009 r. NSA trafnie wskazał również, że "zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane są firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałby w sprzeczności z omówionym w pkt 6.4. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zdanie drugie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W rozpoznawanej sprawie znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja (umowy z dnia [...] r. nr [...]; z dnia [...]r. [...]; z dnia [...] r. [...] zawarte pomiędzy Województwem D. – D. Wojewódzkim Urzędem Pracy w W. a Stowarzyszeniem A oraz umowa z dnia [...].02.2006r. nr [...] zawarta między Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a ww. Stowarzyszeniem, jak też umowa o Partnerstwie na rzecz Rozwoju "E – umowa z dnia [...].06.2005r.) dowodzi, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków wspólnotowych oraz podmiotem bezpośrednio realizującym program finansowany z tych środków były Stowarzyszenie oraz B Sp. z o.o., nie zaś skarżący. Powyższe wynika bezpośrednio z treści samych umów, w których Stowarzyszenie nie tylko zostało wprost określone mianem "Beneficjenta", ale w kolejnych ich postanowieniach stwierdza się, że to Stowarzyszeniu powierza się realizacje projektu szczegółowo określonego we wniosku o dofinansowanie, Stowarzyszenie ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu, zobowiązuje się do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania oraz sporządzenia sprawozdania końcowego z realizacji projektu, jest podmiotem zobowiązanym do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu oraz informowania niezwłocznie Instytucji Wdrażającej o zaistniałych nieprawidłowościach lub zamiarze zaprzestania realizacji projektu, a także zobowiązanym do przedstawienia na żądanie Instytucji pośredniczącej wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją projektu. Stowarzyszenie zatem, w świetle przepisów powyższej umowy, jest tym podmiotem, któremu powierzono środki z bezzwrotnej pomocy, które jest zobowiązane do rozliczenia się z ich wykorzystania na zasadach ściśle w umowie określonych, i które ponosi wyłączną odpowiedzialność za realizację projektu. Te właśnie okoliczności nie zaś "udział" rozumiany jako szereg czynności podejmowanych przez konkretne osoby w ramach realizacji projektu, mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, jaki podmiot jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie można bowiem abstrahować od sformalizowanych warunków, na jakich dokonuje się realizacja Narodowego Planu Rozwoju oraz ścisłych zasad rozliczania środków unijnych przekazywanych przez fundusze strukturalne UE, z którymi to okolicznościami wiąże się właśnie wybór podmiotu realizującego program. Analogiczna sytuacja dotyczy umowy o Partnerstwo na rzecz Rozwoju E podpisanej przez Stowarzyszenie i B Sp. z o.o. Z umowy tej wynika m.in., że Partnerstwo na rzecz Rozwoju zawiązane zostało w celu realizacji projektu; partnerzy Partnerstwa na rzecz rozwoju (tj. m.in. Stowarzyszenie i B) ponoszą odpowiedzialność za prawidłowa realizację umowy o dofinansowanie działania [...], współrealizują projekt i odpowiedzialni są za realizacje jednego lub kilku zadań określonych w programie Działania [...]; Administrator i Partnerzy wykonują osobiście przyjęte na siebie zadania; strony umowy ponoszą wyłączną odpowiedzialność za wszystkie czynności związane z realizacją powierzonych zadań wobec osób trzecich. Treść powyższych umów dowodzi więc, że podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu i beneficjentami pomocy były w niniejszej sprawie Stowarzyszenie i B sp. z o.o., nie zaś skarżący, którzy na podstawie umów o pracę, umowę zlecenia pełnili różne funkcje m.in. sekretarza projektu, koordynatora projektu, dyrektora projektu. Jako pracownicy wykonywali oni określone czynności, zlecone im w ramach stosunku pracy przez pracodawcę – Stowarzyszenie. Będąc pracownikami Stowarzyszenia czy zleceniobiorcą B sp. z o.o., nie mogli być jednocześnie podatnikami bezpośrednio realizującymi program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Już z samej wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżących oraz zatrudniających ich Stowarzyszenia czy B sp. z o.o.. Sąd nie podziela przy tym argumentacji skarżących, jak również argumentacji zawartej w powołanym przez nią wyroku NSA z dnia 14.01.2009 r., iż wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych wykonujących określone czynności w związku z programem bez względu na rodzaj umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, przez co – zdaniem orzekającego Sądu – należy rozumieć także osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Po pierwsze bowiem, pracownicy niewątpliwie wykonują na podstawie umowy o pracę czynności zlecone do realizacji przez pracodawcę. Następnie należy stwierdzić, że na zakres wyłączenia wynikającego ze spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może mieć wpływu fakt, że osoba prawna zawsze wykonuje swoje zadania poprzez zatrudnionych pracowników, bowiem taka interpretacja prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności tego przepisu oraz byłaby niezgodna z wykładnią systemową. W powołanym wyroku NSA odnosi pojęcie podatnika do osoby prawnej (w przyjętym w tym wyroku stanie faktycznym – fundacji), zaś wyłączenie do jej pracowników. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast zwolnienia z opodatkowania dochodów osób fizycznych, stąd też posługując się pojęciem podatnika należy przyjąć, że zarówno na wstępie (tj. gdy mowa o zwolnieniu dochodów podatnika), jak i w pkt b) – w określeniu "podatnik bezpośrednio realizuje" oraz "podatnik bezpośrednio realizujący program zleca", przepis ten traktuje o osobie fizycznej, zaś wyłączenie w nim zawarte dotyczy osób , którym taka osoba zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez nią (podkr. Sądu) programem. Można również w tym miejscu wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 981/09, wydany w zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd ten, dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trafnie wskazał odnosząc się do argumentacji opartej na specyfice działania osoby prawnej: "osoby prawne funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Przysługuje im szereg zwolnień podatkowych, w tym również analogiczne do analizowanego zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Okoliczność, że z istoty swej osoby prawne działają poprzez właściwe organy, których członkami są osoby fizyczne oraz, że prowadząc działalność zatrudniają pracowników, nie czyni zasadnym podważania odrębności i samodzielności działania osoby prawnej". Należy także zauważyć, że pracownicy otrzymują za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (por. wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. NSA w Warszawie, sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Nie ma zatem podstaw, by w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników osoby prawnej, będącej bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy oraz realizatorem celu programu finansowanego z środków pochodzących z tej pomocy, można było przyjąć, że jest spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia, zawarta w pkt a) spornego przepisu, tj. warunek dotyczący pochodzenia tych środków. Stosowanie zwolnienia w stosunku do niektórych grup pracowników prowadziłoby do nieuzasadnionych preferencji podatkowych dla osób zatrudnionych przez beneficjentów pomocy z funduszy europejskich. Stąd też zasadnie, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe przyjęły, że wynagrodzenie skarżących, uzyskane na podstawie umowy o pracę w Stowarzyszeniu będącym wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (vide cyt. wyrok NSA z dnia 06.01. 2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07, LEX nr 486220). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Trudno bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenie ww. przepisu skoro organy w trakcie postępowania podatkowego konsekwentnie prezentowały swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Ewentualne różnice w interpretacji czynione były na korzyść strony skarżącej. Jednocześnie istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie może pozbawiać organu podatkowego prawa do interpretacji przepisu prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Fakt, zaś, że jest to interpretacja odmienna od tej poczynionej prze podatnika samo przez się nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.s.a.