I SA/Gd 459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 grudnia 2008r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., dalej Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące wybudowania fabryki. Z powodów ekonomicznych we wrześniu 2008 roku została podjęta decyzja o zaniechaniu tej inwestycji. Spółka w momencie zakupu usług związanych z rozpoczętą inwestycją, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy, albowiem nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT (wydatki dotyczyły towarów i usług nabywanych do wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, a w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 87 ust. 3). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące: Czy Spółka jest zobowiązana, w miesiącu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, do skorygowania podatku naliczonego, uprzednio odliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług stanowiących wydatki inwestycyjne? Zdaniem Skarżącej, zachowuje ona prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonanego przy zakupie usług związanych z prowadzoną inwestycją, również w przypadku, gdy z powodów ekonomicznych została podjęta decyzja o zaniechaniu tej inwestycji. W momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, koszty poniesionych wydatków inwestycyjnych zostały uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym, ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ponieważ w chwili dokonywania wydatków Spółka miała zamiar wykorzystywać inwestycję dla celów prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej brak jest przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez jego obniżenie w tym okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia, które powodują wyłączenie wydatków poniesionych na nabycie towarów z kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza przy tym podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług - zasadę neutralności, a więc ograniczenie tego prawa musi mieć charakter wyjątku od zasady. Oznacza to, że wymienione ograniczenie może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych przepisów wynika, że związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że przedmiotowa inwestycja nie będzie w przyszłości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów. Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie, a ściślej mówiąc w miesiącu, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu tej inwestycji. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania ( art. 91 ust. 8 ustawy). Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, zobowiązana jest, w myśl art. 91 ust. 7 i 8 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o jej zaniechaniu, tj. za miesiąc wrzesień 2008 r. Pismem z dnia 27 lutego 2009r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc że regulacja zawarta w przepisach art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym, albowiem Skarżąca tak w dacie zakupu towarów i usług, jak i w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wykonywała i wykonuje wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca podkreśliła, że poprzez podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji nie zmieniła przeznaczenia zakupionych towarów i usług w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że wydana interpretacja stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, które odwołując się wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazuje, przy interpretacji przepisów dotyczących ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami nabytymi na poczet inwestycji, które zostały zaniechane, uwzględniać podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS podkreślił, że nie rozstrzygają one kwestii korekty w przypadku zaniechania inwestycji, a nadto wskazał, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy istnieje prawny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami, które następnie zostały uznane za zaniechane. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. W przepisie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT postanowiono, że "korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania". Odwołanie do ust. 2 art. 91 wskazuje, że chodzi w tym przypadku o towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi zatem w tym zakresie o korektę podatku naliczonego (odliczonego) z tytułu nabycia towarów i usług w celu wytworzenia towaru, zaliczanego przez podatnika do środków trwałych, który przed oddaniem do użytkowania, został zbyty lub zmieniono jego przeznaczenie, np. miał służyć sprzedaży opodatkowanej, a będzie służył działalności zwolnionej od podatku. Korekty należy dokonać w sposób odpowiedni do zasad opisanych w punktach poprzednich, w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie inwestycji lub zmiana jej przeznaczenia. Unormowanie to nie znajduje jednak zastosowania do tzw. zaniechanych inwestycji. Przez zaniechanie inwestycji w rozumieniu uchylonych (co pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy) przepisów ustaw o podatkach dochodowych, uznawano brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (A. Mudrecki, [w:] pracy zbiorowej sędziów NSA, Podatek dochodowy od osób prawnych -komentarz 2005, s. 534, Wydawnictwo UNIMEX). Wynika z tego, że tak rozumiane "zaniechanie inwestycji" nie mieści się w dyspozycji normy art. 91 ust. 8 ustawy, która nakazuje korekty podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru będącego środkiem trwałym, jedynie gdy zostały one zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (który miał być środkiem trwałym) do użytkowania. Czynności zaniechania inwestycji, a więc niewykorzystywania nabytych dla jej celów towarów i usług, nie można utożsamiać z ich zbyciem, czy też zmianą ich przebaczenia, o których stanowi art. 91 ust. 8 ustawy - identyczne stanowisko zaprezentował sędzia NSA J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, str. 1073. Dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię przepisów art. 91 ust. 8 ustawy o VAT należy także uznać za pozostającą w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy. Dokonywana wykładnia winna bowiem uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiące, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". W uzasadnieniu orzeczenia ETS z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 83909), wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie 165/86, Leesportefeuille "Intiem" CV v Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019), stwierdzono, " iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey National plc v Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne, LEX nr 83152), ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Wykładnia przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów powoduje zaś w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, które miały niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą. Uznać ją zatem należy za pozostającą w całkowitej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, a mianowicie z zasadą neutralności tego podatku. Orzecznictwo ETS wskazuje także bezpośrednio na brak obowiązku korekty podatku w przypadku zaniechania inwestycji, np. w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciw Ghent Coal Terminal NV orzekł, że art. 17 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Jeśli w okresie, w którym jest możliwa korekta, odbywa się dostawa towarów związanych z inwestycją, może być na tej podstawie dokonana korekta odliczenia na warunkach sformułowanych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. W wyroku tym ETS stwierdził zatem, że korekta podatku naliczonego w takiej sytuacji może mieć miejsce tylko w przypadku dostawy (zbycia) nabytych na poczet inwestycji towarów i usług, na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywa. którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 91 ust. 4-6. Konkludując stwierdzić należy, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku, niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności - nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji. Identyczne stanowisko zajęto także w piśmiennictwie – por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, str. 1074. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 209 ppsa.