I SA/Go 270/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w całości i ustalił H.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie 56.789,00 zł. Wydanie powyższej decyzji było poprzedzone postępowaniem podatkowym o następującym przebiegu: W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H.P. ustalono, że pozostawała ona w związku małżeńskim ze Z.P.. W ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, w związku z powyższym wszelkie wydatki ponoszone były w interesie dobra wspólnego, zaś dochody osiągane były na rzecz pomnażania tego dobra. W ramach czynności kontrolnych H.P. przedłożyła oświadczenia o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach, a z uwagi, na to że wydatki wynikające z przedłożonych oświadczeń były wyższe od osiągniętych przychodów w 2002r. wezwano podatniczkę do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec 2002r. W przedłożonym oświadczeniu strona wykazała m.in. na dzień [...] stycznia 2002r. środki pieniężne przechowywane w sejfie domowym w kwotach 62.800 USD, 65.500 EURO, gotówka od rodziców: 140.000 zł, zaoszczędzona gotówka z 40-tu lat: 680.000 zł. Z kolei na dzień [...] grudnia 2002r. - 62.800 zł USD, 66.500 EURO, gotówka od rodziców: 140.000 -, zł, gotówka - 560.000-, zł. Ponadto oświadczyła, że posiadała środki na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2002r. w kwocie 1.944,16 zł w [...], w kwocie 59.267,67 zł w Banku SA, w kwocie - 46,07 zł w Banku [...]. Natomiast na dzień [...] grudnia 2002r. posiadała środki w kwocie 47,23 zł w [...], 65.612,29 zł w Banku SA, oraz 7.852,73 zł w Banku [...]. W wyniku weryfikacji oświadczeń oraz przedłożonych przez kontrolowaną dokumentów źródłowych potwierdzających kwoty w nich zawarte, a także dokumentów zebranych w toku kontroli z urzędu, organ I instancji ustalił, iż małżonkowie P. w 2002r. osiągnęli przychody w kwocie 582.578,19 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 840.840,51 zł. Ustalono też stan środków na rachunkach bankowych na początek i koniec kontrolowanego roku podatkowego w kwotach 20.098,40 zł i 16.520,10 zł. Organ I instancji nie uwzględnił po stronie zgromadzonego mienia części środków pieniężnych na rachunkach bankowych z uwagi na nie przedłożenie przez stronę odpowiednich dowodów, gotówki w Euro przechowywanej w sejfie gdyż dopiero w dniu [...] stycznia 2002r. waluta ta weszła do obiegu, gotówki uzyskanej od rodziców ponieważ została ona, zgodnie z twierdzeniem podatnika, przeznaczona "na pochówek rodziców i inne wydatki w latach następnych". Organ uznał też, że podatnik nie przechowywał w sejfie, zaoszczędzonych z wcześniejszych lat, środków wskazując, że nie potwierdzają tego faktu zeznania świadków. Dodatkowo w ocenie organu podatnicy nie udowodnili też, że możliwym było poczynienie oszczędności z wynagrodzenia za pracę świadczonej na terenie byłej NRD w latach 80-tych przez Z.P. oraz z dochodów z wynagrodzeń za pracę H.P. a nawet gdyby przyjąć, iż podatnicy mogli posiadać kwoty oszczędności z pracy za granicą to, zdaniem organu, nie można przyjąć ich do pokrycia wydatków ze względu na fakt, że już w latach bezpośrednio przed 2002r. występowała nadwyżka wydatków nad przychodami. Poza tym, zdaniem organu I instancji, o nieposiadaniu środków w gotówce pochodzących z lat poprzedzających kontrolowany okres świadczy wzięcie przez małżonków P. w dniu [...] października 2002r. kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego. W świetle powyższego porównując stan oszczędności małżonków na początek 2002r. i przychody osiągnięte w tymże roku do wysokości wydatków poniesionych w 2002r. i stanu oszczędności na koniec 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 254.684,02 zł a połowę tej nadwyżki przypadająca na skarżącego tj. 127.342,01 zł opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 95.506 zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym H.P. wniósła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia, względnie o orzeczenie z uwzględnieniem argumentów odwołania. Zwróciła ona uwagę, iż niezasadnie po stronie wydatków roku 2002 przyjęto w zaskarżonej decyzji kwotę 87.694,30 zł, wynikającą ze zmiany stanu wartości nieruchomości opisanej przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym. W ocenie pełnomocnika powstała rozbieżność wynika z błędnego określenia przez stronę wartości nieruchomości. Pełnomocnik zażądał też uwzględnienia po stronie oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2002r. środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, na podstawie przedłożonych do odwołania zaświadczeń z Banku SA i Banku. Zarzucił też organowi I instancji brak ustaleń co do terminu zwrotu pożyczki w kwocie 20.000 zł udzielonej przez H.P. dla Domu sp. z o.o. Nie zgodził się również z oceną organu I instancji, że strona nie mogła pokryć poniesionych wydatków oszczędnościami pochodzącymi z wynagrodzenia za pracę świadczoną przez niego w latach 80-tych na terenie NRD. Poza tym pracował on również w Stanach Zjednoczonych. Na dowód uzyskiwania wynagrodzenia w USA przedłożono do odwołania dwa polecenia przelewu na konto bankowe kontrolowanego w Polsce. Wskazał ponadto, że będące przedmiotem analizy organu zeznania podatkowe nie odzwierciedlają najbardziej oczywistych korekt, takich jak amortyzacja, niezapłacone zobowiązania, kredyty otrzymane przez podatnika oraz ewentualne przychody wolne od podatku. Zdaniem podatnika zaciągnięcie kredytu hipotecznego na zakup mieszkania nie świadczy o braku środków w gotówce, gdyż kontrolowani zakup lokalu traktowali jako lokatę kapitału, a koszt jego oprocentowania został pokryty wzrostem wartości lokalu. Posiadana gotówka miała służyć innym inwestycjom, na które nie mogli uzyskać kredytu z taką łatwością jak ma to miejsce w przypadku hipotecznych kredytów mieszkaniowych. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie częściowo za zasadne. Podzielił argumentację odwołania odnośnie wzrostu wartości nieruchomości budynku biurowego, pożyczki dla Domu sp. z o.o. oraz stanu środków na rachunkach bankowych. Nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie okoliczności pokrycia poniesionych wydatków środkami zgromadzonymi z tytułu pracy na terenie NRD i w Stanach Zjednoczonych. Zdaniem organu odwoławczego na okoliczność pracy w byłej NRD strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o tym w jakiej firmie pracowała, jakie otrzymywała zarobki, w jakim okresie, przez jaki zakład pracy została tam skierowana. Pomimo wezwania nie przedłożyła kserokopii legitymacji ubezpieczeniowej, książeczki walutowej, paszportu, zaświadczeń o zatrudnieniu. Urząd Wojewódzki potwierdził zatrudnienie Z.P. na terenie byłej NRD w okresie od dnia [...] kwietnia 1982r. do [...] marca 1986r., jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, choćby w postaci świadectw pracy, które jak wskazuje pismo z UW, wystawiane były przez kierownika grupy w danym zakładzie. Natomiast na dowód pracy w USA strona przedłożyła jedynie dwa polecenia przelewu środków, które miały pochodzić z uzyskanego tam wynagrodzenia. Wynika z nich jedynie, że Z.P. przesłał pieniądze za pośrednictwem firmy PT oraz, że jego nadawca dokonał transferu pieniędzy do [...] SA, gdzie odbiorcą był również Z.P.. Nie wystarczy to jednak do przyjęcia, że wskazane na przelewach kwoty stanowią wynagrodzenie za pracę w USA z uwagi na brak dowodów potwierdzających tą tezę. Za taki dowód nie mogą zostać uznane zeznania dzieci strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również, że zeznania M. i K.P., z uwagi na ich nieprecyzyjność, są dowodem na posiadanie przez ich rodziców środków finansowych w sejfie w kwotach wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym. Wskazał ponadto, że analiza przeprowadzona przez organ I instancji, w zakresie sytuacji majątkowej małżonków w latach 1998 - 2001 scharakteryzowała ogólną sytuację podatnika na kilka lat wstecz po to by zobrazować jakiego rodzaju oszczędności podatnicy mogli zgromadzić. W analizie tej uwzględniono jedynie znaczące wydatki takie jak zakup samochodu, nieruchomości, udziałów. Nie uwzględnia ona wydatków związanych z utrzymaniem podatnika, eksploatacji mieszkania, podatków od nieruchomości, co nie umniejsza jej przydatności zważywszy na cel w jakim została sporządzona. Skorygowanie tej analizy w kształcie zaproponowanym przez stronę nie byłoby możliwe do zrealizowania bowiem podatnik nie posiada już dokumentów źródłowych z tamtego okresu. Mimo wezwania organu kontroli skarbowej o przedłożenie danych dotyczących lat wcześniejszych, w szczególności o podanie na jakie kwoty opiewały niezapłacone należności i zobowiązania, w jakiej wysokości naliczana była amortyzacja oraz dowodów wpłat i ewidencji środków trwałych - strona nie udzieliła odpowiedzi i nie przedłożyła żadnych dowodów. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej kredytu mieszkaniowego, organ wskazał, że zaciągnięcie kredytu, nawet hipotecznego, zamiast przeznaczenie na ten cel gotówki i ponoszenie dodatkowych kosztów jego udzielenia i obsługi mija się z racjonalnym działaniem. Kwota udzielonego kredytu stanowiła niespełna 1/4 środków finansowych w gotówce zadeklarowanych przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2002r. Gdyby strona zamiast kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatkowała środki zgromadzone w gotówce to i tak do jej dyspozycji pozostawałoby ok. 1 milion złotych. Jest to znacząca suma. Jeśli zatem strona planowała inwestycje (bez konieczności ubiegania się o kredyt) to zgromadzone środki mogły jej to umożliwić. Na powyższą decyzję H.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej: – obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; – naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej; – obrazę art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; – obrazę art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie można odrzucić zeznań syna i córki z powodu niedokładnych informacji na temat okresu, w którym skarżący pracował za granicą oraz wysokości wynagrodzenia za pracę. Z uwagi na wiek (oboje byli jeszcze dziećmi), nie interesowali się wysokością dochodów osiąganych przez rodziców. Zarobki osiągane na terenie byłego NRD znacznie przewyższały dochody osiągane przez pracowników w polskich zakładach pracy. W związku z powyższym przez okres czterech lat kontrolowany mógł zgromadzić pokaźną sumę środków finansowych. Ponadto świadectwa pracy, wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji, nie zawierają informacji na temat wysokości uzyskanego wynagrodzenia a równoczesne żądanie przez organ przedstawienia innych dokumentów, nie mogło zostać spełnione gdyż trudno wymagać od podatnika aby posiadał dokumenty sprzed ponad dwudziestu lat, skoro w ówczesnym okresie nie były stronie do niczego potrzebne. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, iż podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Organ podatkowy nie może natomiast w takiej sytuacji podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości tych dochodów, skoro same organy skarbowe nie są w posiadaniu dokumentacji podatkowej z tego okresu. Mąż podatniczki w toku postępowania kontrolnego określił wysokość uzyskanego wynagrodzenia. Fakt zatrudnienia na terenie byłej NRD i osiągnięcia z tego tytułu dochodów potwierdzony został przez Urząd Wojewódzki. Powyższą okoliczność potwierdzają również zeznania dzieci kontrolowanej. Zatem podatnik uprawdopodobnił, iż uzyskiwał dochody z pracy najemnej na terenie byłej NRD. Odnosząc się do pracy w Stanach Zjednoczonych wskazano, że potwierdzenie nadania środków pieniężnych z New Jersey przez męża podatniczki na swoje konto w Polsce potwierdza osiągnięcie również w Stanach Zjednoczonych dochodów. Logicznym jest przecież, iż strona nie pojechała do Stanów Zjednoczonych tylko w tym celu aby przesłać na własne konto w Polsce środki pieniężne, które notabene z jakiegoś źródła musiały pochodzić i tylko po to aby zabezpieczyć swoje interesy w przyszłości przed ewentualnym wymiarem podatku z nieujawnionych źródeł. Wskazał również, że organy podatkowe wartościują dowody w zależności od tego czy dotyczą one przychodów, czy też wydatków małżonków H. i Z.P.. Okoliczności oraz dokumenty uprawdopodobniające lub wręcz dowodzące, iż skarżący osiągał dochody za granicą, nie zostały przez organ uznane za wiarygodne przy jednoczesnym uznaniu za wydatek strony różnicy, w wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym, wartości nieruchomości przy ul. [...] na początek i koniec 2002r., bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających na ten temat, opierając się jedynie na danych liczbowych wskazanych w oświadczeniu. Polemizując z argumentacją organów podatkowych wykazujących, że nawet gdyby kontrolujący uznał, iż Z.P. uzyskał tak wysokie kwoty z pracy za granicą, to na pewno pokryły one wydatki poniesione w latach poprzedzających 2002 rok skarżący zwraca uwagę, że będące przedmiotem analizy organu zeznania podatkowe nie odzwierciedlają nawet najbardziej oczywistych korekt, takich jak amortyzacja, niezapłacone zobowiązania, kredyty otrzymane przez podatnika oraz ewentualne przychody wolne od podatku. Nawet rodzaj wydatków poniesionych przez kontrolowanych w latach 1998 - 2001 wskazuje, iż musiały one mieć wpływ na wysokość wykazanych w zeznaniach dochodów w postaci odpisów amortyzacyjnych (zakup samochodu i lokalu niemieszkalnego) oraz zwrotu VAT (zakup pojazdu). Strona równocześnie nie może przedstawić, wskazywanych przez organy podatkowe dokumentów potwierdzających ewentualną korektę wykazanych w zeznaniach dochodów, ponieważ upłynął termin, do którego kontrolowani byli zobowiązani do przechowywania dokumentów księgowych. Poza tym same organy skarbowe nie posiadają dokumentów z tego okresu. Nie zgodził się również z twierdzeniem organów podatkowych, jakoby fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego przeczy oświadczeniu kontrolowanych, iż posiadali w domowym sejfie znaczne oszczędności w gotówce. Jego zdaniem w związku z rosnącą wartością nieruchomości (szczególnie nieruchomości w [...]), kontrolowani potraktowali zakup lokalu przy ulicy [...] jako inwestycję. Zatem koszt rocznego oprocentowania w wysokości 6 % rocznie, został pokryty przez wzrost wartości nieruchomości. Obecnie biorąc pod uwagę fakt, iż wartość 1m2 lokalu mieszkalnego w Warszawie wynosi co najmniej około 8.000,00 zł., wartość niniejszej nieruchomości wzrosła do kwoty co najmniej około 1.000.000,00 zł. Posiadana przez kontrolowanych gotówka miała służyć innym inwestycjom, na które nie mogliby uzyskać kredytu z taką łatwością jak ma to miejsce w przypadku hipotecznych kredytów mieszkaniowych. Na zakończenie skargi podniósł również, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2002 rok, zatem prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008r. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości, stanowi naruszenie art. 68 § 4 O.p. Wydanie decyzji przez organ l instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Jeżeli przedawnienie zobowiązania nastąpiło po doręczeniu decyzji przez organ l instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie to powinno zostać umorzone. Zaskarżona decyzja ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej), a więc momentem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania a nie zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację zawartą w swojej decyzji. Dodatkowo wskazał, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro podatek ustalany jest za 2002 r., to termin wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie biegł do końca 2008r. Decyzja organu I instancji została doręczona 9 września 2009r. co oznacza, że w tym dniu powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji już w 2009r. jest dopuszczalne, ponieważ w następstwie odwołania podatnika od decyzji kreującej zobowiązanie, decyzja ta podlega badaniu w ramach kontroli instancyjnej, w wyniku której organ odwoławczy może m.in. kontrolowaną decyzję i dodatkowo ustalić zobowiązanie w niższej wysokości – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie, albowiem decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. Zatem prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31.12.2008r. W ocenie skarżącej wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Zaskarżona decyzja w ocenie strony skarżącej, ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej), a więc momentem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (...) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczą. Decyzja organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczona została stronie skarżącej w dniu 9 września 2008r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, zmniejszając wysokość tego zobowiązania w tym podatku do kwoty 56.789 zł. Wydanie i doręczenie decyzji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże w ocenie Sądu, nie chodzi, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Decyzja organu drugiej instancji, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości (na korzyść podatnika) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, ze decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. (podobnie wyrok II FSK 182/07 wyrok NSA z 01 kwietnia 2008 r. ). Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Skoro decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2008r. została doręczona skarżącemu w dniu 9 września 2008 r., to zobowiązanie z tytułu tego podatku powstało z dniem 9 września 2008r., a więc przed upływem przedawnienia do jego określenia. Z kolej zaskarżona decyzja, pomimo, że korygowała ustalone przez organ I instancji zobowiązanie nie kreowała ponownie nowego zobowiązania. Zobowiązanie to powstało w dniu 9 września 2008 r. (tj. w dniu doręczenia decyzji organu I instancji). Z tego względu zarzut strony dotyczący naruszenia w sprawie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 2, art. 122 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznać je należy również za niezasadne. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2002, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. Nie można czynić zarzutu organowi z faktu, że twierdzenia strony częściowo poparte wyłącznie zeznaniami dzieci skarżących zostają poddane ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie – z uwagi na uwzględnienie w części odwołania przez organ odwoławczy - nie jest sporna wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków przez stronę skarżącą. Organ ustalił, że strona skarżąca wraz z mężem poniosła w 2002 r. wydatki w łącznej wysokości 753.146,21 zł. Natomiast wysokość uzyskanych przychodów w 2002r. wyniosła 602.587,19 zł. Przychody stanowiły: wynagrodzenie (45.345,46 zł); emerytury (4.908,84 zł); pozarolnicza działalność gospodarcza (192.585,61 zł); najem (11.509,66 zł); zwiększenie przychodów o saldo należności (350,88 zł); VAT należny (33.071 zł), należność ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (1.705,50 zł), kredyt mieszkaniowy (290.901,24 zł), sprzedaż kotła (2.200 zł), zwrot pożyczki udzielonej Domu sp. z o.o. (20.000 zł). Dodatkowo ustalono stan oszczędności strony skarżącej na rachunkach bankowych na [...] stycznia 2002r. w wysokości 81.310,23 zł, a na [...] grudnia 2002r. w wysokości 82.179,62 zł. Zestawienie tych dwóch wartości : wydatków (753.143,21 zł) i przychodów (602.587,19 zł) wskazuje, że wydatki w 2002r. przekroczyły uzyskany we wskazanym roku przychód. Strona skarżąca wskazuje, że wydatki te pokryte zostały z oszczędności. Spór pomiędzy stronami w zakresie stanu faktycznego dotyczy nie uwzględnienia przez organy podatkowe deklarowanych przez stronę skarżącą oszczędności z lat poprzednich przechowywanych w sejfie domowym i będących w dyspozycji strony skarżącej na dzień [...] stycznia 2002r. w wysokości: 62.800 USD, 65.500 EURO, gotówka od rodziców 140.000 zł, zaoszczędzona gotówka z 40-stu lat 680.000 zł. Okoliczność, że mąż skarżącej – Z.P. - w latach 80 - tych XX wieku pracował w NRD nie była przez organ kwestionowana. To z działania organu podatkowego uzyskano z US informacje, że w okresie od [...] kwietnia 1982r. do [...] marca 1986 r. Z.P. zatrudniony był w NRD. Jednakże organ nie uzyskał żadnego dowodu (w tym również od strony skarżącej) na wysokość uzyskiwanych w tamtym okresie wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony w zakresie, że uzyskane w tamtym okresie środki finansowe stanowiły oszczędności przechowane w domu do 2002r. i które w 2002 r. stanowiły źródło pokrycia czynionych wydatków. To strona ma obowiązek wykazania, że określone zasoby finansowe (majątkowe) posiadała na [...] stycznia 2002r. Strona skarżąca w ogóle nie wykazała, że posiadała oszczędności na wskazaną datę w zadeklarowanej wysokości, a już tym bardziej, że oszczędności te pochodziły z wynagrodzenia uzyskiwanego w NRD czy też uzyskanego w związku wyjazdem Z.P. do Stanów Zjednoczonych. Prawidłowo organ ocenił twierdzenia strony w zakresie gromadzenia środków finansowych i przechowywania ich w domowym sejfie. Przy ocenie tej uwzględnione zostały dowody jak i okoliczności jakie zachodziły we wskazanym przez stronę okresie. Strona skarżąca posiadała konta bankowe na których przechowywała środki finansowe jednakże w kwotach nieporównywalnie mniejszych niż te na jakie wskazywała, że przechowuje w domu. Posiadanie na rachunkach bankowych środków wskazuje, że skarżący z założenia nie unikali gromadzenia i przechowywania środków finansowych w ten sposób. Dlatego jako niewiarygodne uznać należy, że znaczne środki finansowe przechowywał w domu. Dodatkowo również za niewiarygodne uznać należy twierdzenie, że deklarowane jako oszczędności środki pochodziły z oszczędności poczynionych z pracy w byłej NRD oraz w związku z pobytem w Stanach Zjednoczonych. Przy ocenie twierdzeń dotyczących deklarowanych oszczędności słusznie organ wskazał, że z dokumentów uzyskanych w toku postępowania wynik, że H.P. uzyskiwała wynagrodzenie za pracę w wysokości poniżej średniej krajowej (za wyjątkiem dwóch lat). Natomiast z dokonanej analizy złożonych zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 r. wynika, że wydatki jakie czyniła strona skarżąca w latach poprzedzających 2002r. znacznie przekraczały uzyskane we wskazanych latach przychody. Prawidłowo organ wskazał, że strona na dzień [...] stycznia 2002r. nie dysponowała w sejfie domowym kwotą 65.500 Euro. Waluta ta z dniem [...] stycznia 2002r. weszła do obiegu w formie gotówki, więc bezspornie strona nie miała możliwości posiadania w sejfie domowym na wskazany przez siebie dzień oszczędności w tej walucie i we wskazanej wysokości. Również na ocenę wiarygodności twierdzeń stron w przedmiocie przechowywania w domu znacznych środków finansowych miała okoliczność zaciągnięcia kredytu hipotecznego w wysokości 290.901,24 zł na zakup nieruchomości. Strona skarżąca wskazuje, że środki finansowe zgromadzone w domu przechowywał na inne inwestycje, jednak nie wskazała jakiego typu inwestycje to miały być – na które nie uzyskałby kredytu w banku. Ponadto nie wskazano w jakim rozmiarze ta " inna inwestycja" miała być, skoro deklarowane oszczędności w kwocie: 680.000 zł + 140.000 zł + 62.800 USD (pomijając nawet deklarowane w kwocie 65.500 Euro) w całości miały być zaangażowane. Organ nie kwestionował charakteru zakupu mieszkania w Warszawie (że stanowiło to lokatę kapitału). Wskazał wyłącznie – powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego - że w sytuacji w której strona posiadała znaczne oszczędności przechowywane poza systemem bankowym, które leżąc w sejfie w domu nie zarabiały, wykorzystałaby część (nieznaczną) do zainwestowania w zakup nieruchomości, a nie posiłkowałaby się oprocentowanym kredytem bankowym narażając się na koszty. Tym bardziej, że jak wskazała sama strona zakup mieszkania był lokatą kapitału. Ocenie jaką przeprowadził organ nie sposób zarzucić dowolności, czy też przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała bowiem, że posiadała określone oszczędności (na które się powoływała) i że to z tych oszczędności sfinansowała wydatki poniesione w 2002r. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącej nie zostało wykazane (ani nawet uprawdopodobnione), że strona skarżąca na dzień 01 stycznia 2002r. posiadała w domu oszczędności w wysokości 680.000 zł, 62.800 USD, 65.500 EURO, jak również dysponowania gotówką rodziców w wysokości 140.000 zł. Natomiast organ przyjął stan oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych: na dzień [...] stycznia 2002r. w wysokości 81.310,23 zł oraz oszczędności na [...] grudnia 2002r. w wysokości 82.179,62 zł. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. W tym miejscu zauważyć należy, że organ swoją ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów należy po pierwsze – opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ; po drugie – ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; po trzecie organ powinien dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy; oraz po czwarte – rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawami logiki. Jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe stanowić musi w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Organ podatkowy w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniającego złożone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenia wiarygodność tych dowodów. Jest obowiązany dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to, że w ocenie dokumentów prywatnych organ podatkowy kierując się treścią art. 191 ordynacji podatkowej ocenia je według swobodnego uznania. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu czynnikiem nierozłącznym są zasady doświadczenia życiowego. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2002r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . | | | |