II FSK 156/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 560/09 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę 21.668 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 156/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 skarżący wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.152.555 zł. W dniu 10 listopada 2008 r. złożył korektę tego zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.942.142 zł, wyjaśniając, że kontrahent spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem z udziałem w wysokości 33%, dnia 7 listopada 2008 r. odstąpił od zawartej dnia 18 grudnia 2007 r. umowy kupna prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 65.223.000 zł, co spowodowało zmniejszenie przychodów spółki za 2007 r. oraz dochodu skarżącego za ten rok. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dnia 6 lutego 2009 r. zwrócił skarżącemu nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z dnia 26 marca 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.163.873 zł. Organ kontroli stwierdził, że spółka jawna, której wspólnikiem był skarżący, zaniżyła przychody o kwotę 147.930,50 zł wskutek pominięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.220,79 zł wskutek zaliczenia do nich straty na sprzedaży wierzytelności oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 35.532,62 zł przez niezaliczenie do nich podatku od towarów i usług, o który nie można obniżyć podatku należnego. Ponadto w ocenie organu kontroli w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niesłusznie skorygowano przychody roku 2007, skoro odstąpienie od umowy nastąpiło w roku 2008. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że jakkolwiek zdarzenie gospodarcze, z którym związany był przychód podatnika, nastąpiło w roku 2007, niemniej odstąpienie od umowy, które jest odrębnym zdarzeniem faktycznym i prawnym, nastąpiło już w roku 2008 i skutki podatkowe tego zdarzenia należy rozpatrywać odrębnie. Kwota uiszczona przez skarżącego tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie jest więc nadpłatą, a stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy i dokonanie zwrotu podatku nie stanowi przeszkody dla późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że korekta przychodu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, zauważając, że przyjęcie takiego poglądu umożliwiałoby zaistnienie przychodu o wartości ujemnej, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika, art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r., oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, uznając, że nie budzi ona wątpliwości. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód stał się należny. Odstąpienie od umowy kreuje bowiem samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży, toteż przez odstąpienie od umowy nie można unicestwić skutków podatkowych pierwotnej umowy. Ponadto, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów ich uzyskania mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w latach następnych. Zarazem Sąd zauważył, że przychód nie może stanowić wartości ujemnej, gdyż jego najmniejsza wartość może być zerowa i że zgodnie z przepisami art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) zmiana sprawozdania finansowego i dokonanie związanych z nią zapisów w księgach rachunkowych danego roku możliwe jest do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, podczas gdy w przypadku skarżącego odstąpienie od umowy nastąpiło już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. Odnośnie uznania za koszt podatkowy straty z odpłatnego zbycia wierzytelności Sąd uznał, że tylko te straty stanowią koszt podatkowy, które wcześniej stały się dla podatnika przychodami należnymi, a takimi, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., są wierzytelności pomniejszone o podatek od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przypadku zwrotu towaru korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, a nie za rok, w którym przychód ze sprzedaży tego towaru został uznany za osiągnięty; 2) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, chociaż w celu uzyskania przychodu zbywca przeniósł na nabywcę całe wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może mieć miejsce jedynie w roku, w którym przychód został uznany za należny, gdyż wynika to z wykładni językowej art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z wykładni funkcjonalnej i systemowej. Skoro przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne w roku kalendarzowym, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, a "wyłączyć" oznacza "zmniejszyć wartość czegoś", za przychody określonego roku podatkowego należy uznać kwoty, które stały się należne, po odliczeniu od nich kwot, które także były należne, ale wskutek zwrotu towarów, udzielenia bonifikat lub skont należnymi być przestały. Skarżący zwrócił także uwagę na wynikającą z memoriałowej metody ustalania przychodów zasadę współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym. Podtrzymał także stanowisko, że ustalając wysokość straty ze zbycia wierzytelności należy za koszt uzyskania przychodu uznać nominalną wartość zbywanej wierzytelności, zawierająca podatek od towarów i usług, zauważając, że pogląd ten jest akceptowany przez część orzecznictwa i publicystyki podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zwrot towaru następujący w innym roku podatkowym, niż jego pierwotne zbycie, powoduje zmniejszenie przychodu w roku zwrotu towaru, a nie w roku jego zbycia. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarazem, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej (wyjątki te nie mają znaczenia dla prowadzonych rozważań), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (nieistotnym dla prowadzonych rozważań), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (wszystkie podkreślenia autora uzasadnienia). Z zestawienia cytowanych przepisów, a pomocniczo także z art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, wynika, po pierwsze, że rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, po drugie, że przychodami, które stanowią podstawę dla określenia dochodu jest suma przychodów z określonego źródła osiągnięta w roku podatkowym/kalendarzowym, oraz, po trzecie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne po wyłączeniu wartości, między innymi, zwróconych towarów. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym/kalendarzowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego/kalendarzowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego/kalendarzowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym/kalendarzowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym/kalendarzowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego/kalendarzowego in minus ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym/kalendarzowym, względnie – jak wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny z powołaniem się na art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości – do zdarzeń, jakie zaistniały wprawdzie po zakończeniu danego roku podatkowego/kalendarzowego, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego tego roku obrotowego. Co innego wynika bowiem z przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to analiza prowadzi do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego normują bowiem inny obszar stosunków prawnych i nie mogą korygować norm prawa podatkowego. Nie można zatem zaaprobować wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby odstąpienie podatnika od sprzedaży towaru i powstanie wskutek tego nowego węzła prawnego powodowało niemożność unicestwienia skutków podatkowych pierwotnej umowy, a przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika miał charakter definitywny. Zwrot sprzedanych towarów z istoty rzeczy musi być poprzedzony odstąpieniem od zawartej wcześniej umowy, zresztą z różnych przyczyn, zarówno leżących po stronie kupującego (jak niezapłacenie w umówionym terminie ceny), jak i po stronie sprzedającego (jak wada prawna lub fizyczna towaru). Ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego/kalendarzowego. Trafnie zauważa także skarżący, że przyjęcie przedstawionego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu o odnoszeniu wyłączenia z przychodu wartości zwróconych towarów do roku podatkowego/kalendarzowego, w którym do zwrotu doszło, a nie do roku podatkowego/kalendarzowego, w którym rozpoznano przychód powstały wskutek sprzedaży następnie zwróconych towarów, mogłoby doprowadzić do powstania w kolejnym roku podatkowym/kalendarzowym przychodu o ujemnej wartości – gdyby wartość zwróconych towarów przewyższała wartość przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano zwrotu. Chybione jest przy tym twierdzenie, że przychód nie może mieć wartości ujemnej i co najwyżej przyjąć wartość zerową, skoro przeczy temu matematyczna logika wyliczeń. Problem ten przy prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jednak nie wystąpi, ponieważ przypisanie dokonanego zwrotu towarów do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej. Rację ma zatem skarżący, gdy twierdzi, że zarówno wykładnia językowa art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ale także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód. Prowadzi to do wniosku o trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na odniesieniu wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił. Nie jest natomiast trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także podatek od towarów i usług, który nie został zapłacony przez dłużnika. Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1132/09), że kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmującej tylko kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. W wyroku tym wywiedziono, że co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są straty z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje zatem, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, skoro część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji nie może także być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny podziela i stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku doszedł w tym względzie do prawidłowych wniosków. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. uznać więc należy za chybiony. Wolno dodać, że przedstawione w skardze kasacyjnej wypowiedzi publicystyczne lokują się poza normatywnie określoną płaszczyzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą mieć jedynie charakter postulatywny. W konkluzji przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ jeden z postawionych w niej zarzutów okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.