II FSK 1132/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1545/08 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1132/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.(z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, którą uprzednio na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zarachował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki jawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedając towary uzyskuje przychód odpowiadający cenie brutto, zawierającej podatek od towarów i usług. Należność odpowiadającą cenie sprzedaży, która wierzytelnością staje się dopiero w chwili wymagalności, sprzedaje faktorowi za cenę 85% wartości nominalnej ceny brutto i tym samym ponosi stratę na wierzytelności, która uprzednio była zarachowana do przychodów należnych. Postawił pytanie o wysokość straty, którą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że jest to kwota równa cenie sprzedaży brutto pomniejszonej o 85%. W interpretacji wydanej dnia 25 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. dopuszcza wprawdzie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, jednakże u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ należny podatek od towarów i usług kosztem uzyskania przychodów być nie może; dlatego też przychodem należnym, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f., jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług. W wyniku wystosowanego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację odmówił jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył dotychczasowe twierdzenia i zarzucił, że organ wydający interpretację naruszył art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonując ich błędnej wykładni, spowodowanej niewłaściwym ustaleniem zakresu pojęcia "przychodu należnego", o jakim mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Podniósł, że błędne jest założenie, w myśl którego w wierzytelności sprzedawanej faktorowi zawarty jest należny podatek od towarów i usług oraz że błędny jest pogląd, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie pełnej straty ze zbycia wierzytelności, ale tylko jej części odpowiadającej przychodowi pomniejszonemu o podatek od towarów i usług. Ponadto zarzucił, że interpretacji udzielono bez odniesienia się do objętej pytaniem transakcji sprzedaży wierzytelności oraz utożsamiono przychód z przychodem należnym, co pozostaje w sprzeczności z zakazem wykładni synonimicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo podnosząc, że przy wydawaniu interpretacji nie został przekroczony trzymiesięczny termin, jeśli uwzględnić nie wliczanie do tego terminu okresu pomiędzy 14 a 27 maja 2008 r., kiedy wnioskodawca uzupełniał braki formalne wniosku. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że interpretacja została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a wykładnia art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., dokonana przez organ wydający interpretację, jest prawidłowa. Jakkolwiek art. 14 ust. 1 mówi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się "kwoty należne", którego to terminu ustawodawca nie definiuje, jednakże termin ten jest tożsamy z terminem "przychody należne". Skoro przy sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług za przychód uważa się kwotę należną pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podatek ten zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego część straty ze sprzedaży wierzytelności obejmująca ten podatek, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny, nie może stanowić kosztu. Sąd zwrócił też uwagę, że w sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług od sprzedaży wierzytelności, bowiem sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz o podatek zawarty w cenie i ujęty w fakturze pierwotnej, który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Postawił następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania (dosłownie: "o postępowaniu"), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 14d O.p., a również art. 141 § 4 i art. 145 ust. 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo: - naruszenia art. 14d O.p., - naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek rozróżnienia sprzedaży wierzytelności przez podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika, która podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest, - ustawy o języku polskim przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie pojęć "kwota należna\- i "przychód należny" nie zdefiniowanych przez ustawy podatkowe, - naruszenia art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr ) przez pominięcie że w wierzytelności jest zawarty podatek od towarów i usług, - naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez pominięcie, ze wierzytelność obejmuje cenę brutto sprzedaży; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 2, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ udzielający interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przepisy te definiują, jaką część straty na sprzedaży wierzytelności podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, - art. 14 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie "przychodu należnego" jako wierzytelności pomniejszonej o zawarty w niej podatek od towarów i usług, - przepisy te nie wskazują źródła pochodzenia wierzytelności, z którego stratę na sprzedaży uznaje się za koszty uzyskania przychodów, - skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu, nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie była zarachowana jako przychód należny, - podatek kalkulowany w cenie sprzedaży powinien być płacony po raz pierwszy w dacie sprzedaży towarów, a po raz drugi "gdy kupujący nie zapłacił za sprzedane mu towary". Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 174 P.p.s.a. przez odmowę zastosowania art.. 22 u.p.d.o.f. i odmówienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pochodzącej ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) lub c) P.p.s.a., ponieważ podstawę prawną ewentualnego uchylenia interpretacji stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazał, że chociaż doręczenie interpretacji nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, jednakże do terminu tego nie wlicza się okresu, gdy skarżący uzupełniał braki formalne wniosku, a ponadto w dacie mieszczącej się w ustawowym terminie załatwienia wniosku placówka pocztowa podjęła próbę doręczenia przesyłki zawierającej interpretację, jednakże z przyczyn niezależnych od organu przesyłki tej w tym terminie nie doręczono. Zwrócił uwagę, że przychód ze sprzedaży wierzytelności nie jest przychodem podatkowym, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych, natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie wynik na operacji sprzedaży wierzytelności; skoro podatek od towarów i usług nie jest przychodem należnym, koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko ta część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która pomniejszona zostaje o podatek od towarów i usług zawarty w tej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezwykle zawiły i mało czytelny sposób formułowania zarzutów, rozrzuconych w tekście uzasadnienia skargi kasacyjnej i nie pogrupowanych tematycznie, czyni koniecznym uporządkowanie wywodu poprzez odniesienie się w pierwszym rzędzie do tych zarzutów, które skarżący zakwalifikował jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania (a więc postawionych w ramach podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a następnie zbadanie zarzutów dających się zakwalifikować jako zarzuty naruszenia prawa materialnego (a więc postawionych w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Rozważając zatem na początku zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy podzielić wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną pogląd organu wydającego interpretację, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeżeli Sąd ten uwzględniłby taką skargę, uchyliłby interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 2 P.p.s.a. nie postawiono, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z wyżej podanych przyczyn jest oczywiście chybiony. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 ust. 2 P.p.s.a. prowadzi do jeszcze większej niejasności wywodu skarżącego z uwagi na fakt, że art. 145 P.p.s.a. na ustępy podzielony nie jest, a § 2 art. 145 P.p.s.a. w sprawie zastosowania mieć nie może. Nie jest także trafny postawiony na tej samej podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. Przepis ten zawiera dziewięć punktów (od 1 do 8 oraz 4a), a w skardze kasacyjnej nie wskazano tej jednostki redakcyjnej omawianego paragrafu, a więc tego punktu, którego zarzut dotyczy. Zgodnie z poglądem nie budzącym wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym do wymogów skargi kasacyjnej należy uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy, oznaczone numerem jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) zostały naruszone. Warunek ten nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze formułując zarzuty (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 1 do art. 174, s. 467 i cytowane tam orzecznictwo). Dlatego też postawienie zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. bez wyraźnego wskazania jednostki redakcyjnej tego przepisu, której naruszenie skarżący zarzuca, zarzut ten czyni bezskutecznym. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację art. 14d O.p. przez uchybienie terminu do jej wydania, to niezależnie od akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o nie wliczaniu do tego terminu okresu uzupełniania przez skarżącego braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) nie wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie oznacza braku jej doręczenia. Termin, o jakim mowa w tym przepisie, jest zatem zachowany, jeżeli przed jego upływem interpretacja zostanie wydana, chociaż jej doręczenie następuje już po jego upływie. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu dnia 25 kwietnia 2008 r., a interpretację wydano dnia 25 lipca 2008 r., trzymiesięczny termin do jej wydania został zachowany. Dlatego też twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organ wydający interpretację art. 14d O.p. nie jest uzasadnione, a nieuwzględnienie tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stanowi podstawy do formułowania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. Oczywiście chybione jest postawienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., art. 8 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy o cenach, będących przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także ustawy o języku polskim. Jeśli chodzi o art. 1 § 2 P.u.s.a. to stanowi on, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. O sposobie kontroli działalności administracji publicznej w zakresie wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawy nie stanowią inaczej, toteż winna ona być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Taki też charakter miała kontrola przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a okoliczność, że nie wypadła ona po myśli skarżącego, nie może prowadzić do wniosku, iż przeprowadzono ją w innym aspekcie, niż przewiduje to omawiany przepis. Oddalenie skargi samo w sobie nie mogło także naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a., a zarzut naruszenia ustawy o języku polskim ze względu na zasadnicze wady konstrukcyjne wynikające z niewskazania przepisów tej ustawy, których dotyczy, nie może być poddany ocenie. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przeprowadzanie wykładni przepisów, czyli wyjaśnianie znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w sferze stosowania prawa, także poprzez analizę znaczeń słów i wyrażeń w przepisach tych zawartych, stanowi istotę sądownictwa administracyjnego; ustawa o języku polskim dotyczy zgoła innej materii, a jej przepisy tej zasadniczej funkcji sądownictwa administracyjnego nie eliminują. Oceniając zatem zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy je uznać za nieusprawiedliwione i nie mogące prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przechodząc z kolei do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego również konieczne jest ich uporządkowanie wobec mało zbornego wyartykułowania ich w różnych częściach uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ich istotą jest twierdzenie o błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że przepisy te definiują, jaką część straty na sprzedaży wierzytelności podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, że definiują pojęcie przychodu należnego jako wierzytelności pomniejszonej o zawarty w niej podatek od towarów i usług, że przepisy te nie wskazują źródła pochodzenia wierzytelności, z którego stratę uznaje się za koszt uzyskania przychodów i że nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie była zarachowana jako przychód należny; zdaniem skarżącego błędna wykładnia tych przepisów prowadzi do podwójnego obciążenia go podatkiem od towarów i usług - po raz pierwszy przy sprzedaży towarów, a po raz drugi przy uzyskaniu za nie zapłaty od kupującego. Dokonując oceny tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia wymienionych przepisów przeprowadzona przez organ wydający interpretację i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest prawidłowa. Punktem wyjścia jest analiza art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. prowadząca do wniosku, że co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są te wierzytelności, które uprzednio zostały na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zarachowane jako przychód należny. Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; jednakże u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skonfrontowanie tych dwóch przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako przychód należny może być zarachowana wierzytelność obejmująca tylko kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Skoro zatem część przychodu obejmująca należny podatek od towarów i usług nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji nie może także częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy więc stwierdzić, że - wbrew poglądom skarżącego - przepisy te definiują, jaka strata z odpłatnego zbycia wierzytelności i na jakich warunkach może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przychodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a art. 14 u.p.d.o.f. definiuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako kwoty należne, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Nieporozumieniem jest twierdzenie skarżącego, jakoby konsekwencją powyższej wykładni było dwukrotne płacenie podatku "kalkulowanego w cenie sprzedaży". Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług "kalkulowanym w cenie sprzedaży", czyli doliczanym do ceny netto sprzedaży, powstaje co do zasady (bez analizowania odrębności określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług) z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatek ten powinien być wtedy przez podatnika podatku od towarów i usług rozliczony (obniżony o kwotę podatku naliczonego) i odprowadzony. Nie może on podlegać obrotowi wraz z wierzytelnością obejmująca niezapłaconą cenę sprzedaży, toteż sprzedaż wierzytelności za cenę "brutto", a więc obejmującą ten podatek, nie ma skutku podatkowego. Nie przenosi bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na nabywcę, a ponadto nie koryguje zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 174 P.p.s.a. przez odmowę zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pochodzącej ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 174 P.p.s.a., określającego podstawy skargi kasacyjnej, gdyż przepisu tego nie stosował i stosować nie mógł. Po drugie, art. 22 u.p.d.o.f., definiujący koszty uzyskania przychodów, nie miał w sprawie zastosowania o tyle, że zagadnienie możliwości zaliczenia do tych kosztów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności reguluje przepis szczególny, a to art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Po trzecie, kosztem może być strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, a nie wierzytelność, stanowiąca przychód. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Ponieważ bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.