III SA/Wa 548/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. We wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. H. Sp. z o.o. (dalej - Skarżąca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W treści wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką zależną S. GmbH ("S.") z siedzibą w Austrii, przy czym udział S. w kapitale Spółki przekracza 90%. Przed dniem 1 stycznia 2005 r. Spółka otrzymała pożyczki od S. oraz spółki-matki S., jak również od podmiotu posiadającego udziały w spółce-matce S. oraz innego podmiotu, z którym nie jest blisko powiązana kapitałowo. Obecnie pożyczki te są spłacane. Przez cały czas dokonywania spłat, Spółka stosowała ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej - "u.p.d.o.p.") i ograniczała kwotę odsetek podlegającą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z tytułu pożyczki od S., zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy możliwe jest przyjęcie, iż na gruncie: przepisu art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254 poz. 2533, dalej - "ustawy nowelizującej"), przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującego do końca 2004 r., postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r., Nr 24, poz. 129 -"Umowa z 1974 r."), oraz postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921 - "Umowa z 2004 r.") - łącznie nazywane "Umowami z Austrią" do odsetek od pożyczek nie należało zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po dniu 1 stycznia 2005 r. stosować zasad niedostatecznej kapitalizacji określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r., polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki. W ocenie Skarżącej, powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nie uznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującym do końca 2004 r., przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...) - (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski). W ocenie Spółki, do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni stanowić koszt uzyskania przychodów. Odnośnie roku 2005 oraz lat następnych - w którym to okresie restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów – zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, Spółka może w całości uznać za koszt podatkowy odsetki, jeśli dana pożyczka była udzielona przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce do końca 2004 r. W konsekwencji także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r. II. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, iż polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę jako sztuczna konstrukcja, wynikająca z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Przeciwdziałając takiej sytuacji, ustawodawca, w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określił, iż nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów, płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. - zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. - przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez: - polskich wspólników będących osobami fizycznymi, - polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, - wspólników będących osobami zagranicznymi. Minister Finansów podkreślił, że zróżnicowanie w art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej wyżej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania. Od 1 stycznia 2005 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi nie korzystającymi ze zwolnień podatkowych a w celu ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy nowelizującej postanowiono, iż regulacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek, udzielonych przez polskie osoby prawne, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania, nawet w sytuacjach, kiedy wykonywanie tych kompetencji, wymaga różnego traktowania należności podatkowych wypłacanych rezydentom i nierezydentom. Minister Finansów powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z dnia 15 lipca 2005 r., Komitet spraw podatkowych OECD; Dom Wydawniczy ABC, 2006 r., str. 146), w którym stwierdzono, że artykuł 9 Modelowej Konwencji, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych "jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego". W przypadku bowiem kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką - w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki, zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy, w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał odpowiedni do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału. W ocenie Ministra Finansów, krajowe regulacje dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", w związku z tym, że: - dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane, - wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, - odnoszą się do sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków, poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tj. do poziomu w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego) - odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 Umowy z 1974 r. Zdaniem Ministra Finansów, w związku tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy możliwości zaliczenia przez polskiego podatnika do kosztów podatkowych, odsetek wypłacanych przez tego podatnika, zastosowanie znajdowały w tym przypadku polskie przepisy podatkowe tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 Umowy z 1974. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r. III. Pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie: - art. 14b §1 oraz art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie interpretacji pełnej, należycie uzasadnionej i niebudzącej wątpliwości, - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., - art. 9 i art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. oraz art. 9 i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004r., - art. 9 ustawy nowelizującej i - art. 43 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. V. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia przepisów, które wskazała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o uchylenie lub zmianę interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy arbitralnie uzupełnił podany stan faktyczny zakładając, iż przy udzielaniu pożyczki, z definicji narzucone zostały warunki odmienne od rynkowych, a sama pożyczka musi mieć charakter fikcyjny. W takim stanie faktycznym, Minister Finansów wydał interpretację, w której zgodził się co do zasady z wywodem Spółki przedstawionym we wniosku, lecz - z uwagi na wskazany fikcyjny i nierynkowy charakter pożyczek udzielanych przez zagranicznych udziałowców, jak również z uwagi na postulowany przez niego niedyskryminacyjny charakter przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wydając interpretację, Minister Finansów zinterpretował przepisy art. 9 Umów z Austrią, mówiące o nierynkowych porozumieniach między podmiotami powiązanymi i stwierdził, że ich odpowiednikiem w prawie polskim są regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Pominął tym samym okoliczność, iż realizacji tych założeń służy w istocie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz fakt, że ani przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 9 Umów z Austrią nie były przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. W ocenie Skarżącej, stwierdzenie organu, że zakaz dyskryminacji stanowi normę ogólną i jako taki nie podlega stosowaniu w sytuacjach, w których istnieje możliwość unikania opodatkowania jest niedopuszczalne. Stanowisko Ministra Finansów oparte jest na domniemaniu nadużycia i usprawiedliwia przepis naruszający wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat. Podkreśliła, że postawiona przez Ministra Finansów teza oraz przyjęcie automatycznego prymatu prawa krajowego nad prawem wspólnotowym nie ma oparcia w prawie wspólnotowym. Skarżąca podniosła, że nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że orzecznictwo ETS jest niejednolite w sprawach z zakresu art. 43 i 56 TWE na tle "niedostatecznej kapitalizacji". ETS określił bowiem jasno, kiedy przepisy dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", pomimo ich dyskryminującego charakteru, mogą być stosowane bez naruszania art. 43 TWE. Przesłanki te nie zachodzą w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżąca wskazała, że jeżeli wolą organu było przyjęcie arbitralnego założenia, iż pożyczki udzielane polskim spółkom, przez zagraniczne podmioty powiązane są z definicji operacjami fikcyjnymi i służą unikaniu opodatkowania, należało opatrzyć interpretację stosownym założeniem - tak, by uwzględnić w niej również możliwość, że żadne warunki nierynkowe nie zostały narzucone, pożyczka nie ma charakteru nierynkowego bądź fikcyjnego, zaś podatnik pyta wyłącznie o stosowanie przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji" w kontekście postanowień umów międzynarodowych o zakazie dyskryminacji, jak to ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: VII. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 zdanie pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku, podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14c § 1 wyżej powołanej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powyższe normy prawne wskazać należy, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie, wiąże wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą jak również, iż Sąd dokonał oceny rozpoznawanej sprawy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz rozstrzygnięcie organu w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. VIII. Przedmiotem sporu była ocena zgodności, konstrukcji polskiego prawa podatkowego dotyczącego regulacji ograniczającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, od pożyczek udzielonych przez udziałowca w sytuacji, w której wysokość zadłużenia przekracza w określonym stosunku wysokość kapitału zakładowego spółki, z prawem wspólnotowym, a w szczególności z jego art. 43 i 56 TWE. W celu rozstrzygnięcia sporu, należało zatem poddać kontroli zgodność regulacji art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., art.16 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy nowelizującej z zasadami niedyskryminacji zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974r. i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. oraz zgodność art. 9 ustawy nowelizującej z art. 43 TWE statuującym zasadę swobody przedsiębiorczości i art.56 TWE statuującym zasadę swobodnego przepływu kapitału. IX. Na podstawie regulacji zawartej w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. "Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał w całości lub częściowo albo pośrednio należy do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo należy do wielu takich osób lub podlega ich kontroli, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z tym obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane inne podobne przedsiębiorstwa pierwszego Umawiającego się Państwa." Z kolei na podstawie regulacji zawartej w art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. " Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa". Postanowienia zawarte w powołanych Umowach, są wyrazem zasady równego traktowania. Zgodnie z tą zasadą , przedsiębiorcy kontrolowani przez udziałowców Austriackich nie mogą być podatkowo traktowani gorzej niż przedsiębiorcy, którzy kontrolowani są przez krajowych udziałowców z siedzibą na terytorium RP. Wyjątkiem od powyższej zasady, na który powoływał się Minister Finansów w trakcie postępowania, była regulacja zawarta w art. 9 Umowy z 1974 r. zaś w Umowie z 2004 r. regulacja zawarta w art. 9 ust.1, w art. 11 ust. 7 lub art. 12 ust. 6. Przepisy te, dotyczące ogólnie relacji między powiązanymi przedsiębiorcami wymagają dla swojego zastosowania wypełnienia przesłanki, iż " (...) jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnięto, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane." Przepisy art. 9 Umowy z 1974 r. i art. 9 ust. 1 Umowy z 2004 r. mają zastosowanie w sytuacji, gdy podmioty mające siedziby lub zarządy w państwach będących stronami umowy, powiązane w sposób wskazany w tym przepisie, dokonują czynności, które mają na celu wykorzystanie przepisów umowy dotyczących opodatkowania zysków z odsetek w celu przerzucenia dochodów podlegających opodatkowaniu w jednym z państw, w celu opodatkowania ich w drugim z państw będących stroną umowy. X. Zdaniem Ministra Finansów, polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrią z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r., oraz że z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, iż polski ustawodawca dopuszcza, bez żadnych negatywnych skutków podatkowych, finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę jako sztuczna konstrukcja wynikająca z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Tak więc by do tego zaniżenia nie doszło, w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca określił, iż nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. zdaniem Organu, zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania. Ponieważ od 1 stycznia 2005 r. przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi nie korzystającymi ze zwolnień podatkowych, w celu ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy nowelizującej określono, iż regulacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie znajdowały polskie przepisy podatkowe tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 Umowy z 1974. XI. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Analizując przepisy art. 16 ust. pkt 60 i 61 u.p.d.p. w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz z treścią art. 9 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że przepisy te zaprzeczają zasadzie równego traktowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wobec występowania kolizji pomiędzy treścią art. 24 ust. 4 Umowy z Austrią obowiązującym w okresie do 31 marca 2005 r. i art.25 ust. 5 Umowy z Austrią obowiązującym po tym okresie oraz art. 9 ustawy nowelizującej, zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać przepisom art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 9 ustawy nowelizujacej wyłącznie kryterium miejsca siedziby lub zarządu sprawiło, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 zachowuje swój restrykcyjny charakter w odniesieniu do podmiotów powiązanych kapitałowo z podmiotami niebędącymi polskimi rezydentami. Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej odsetki od pożyczek (kredytów) wypłacane w warunkach wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. nie będą stanowić u pożyczkobiorcy kosztów uzyskania, jeżeli odbiorca odsetek nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który uzależniony jest od posiadania w Polsce miejsca zarządu lub siedziby. W sytuacji, gdy odbiorca jest rezydentem polskim odsetki te u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Tak więc omawiane przepisy wprowadzają nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zależności od miejsca siedziby lub zarządu, powiązanego z podatnikiem kapitałowo, odbiorcy odsetek. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi ogólnie o podatnikach, którzy nie są wymienieni w art. 3 ust. 1 u.p.d.p., a zatem swym zakresem obejmuje także podmioty mające rezydencję w Austrii. Art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią należy odczytywać jako normę ustanawiającą zakaz dyskryminacji podatników w umawiających się państwach tylko z tego powodu, że pomiędzy tymi podatnikami i podatnikami mającymi miejsce siedziby lub zarządu w drugim umawiającym się państwie istnieją powiązania kapitałowe. Zatem mając na uwadze treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należało stwierdzić, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim przepis jest sprzeczny z wyżej powołanymi przepisami umów z Austrią, nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Austrii. XII. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie podnosiła, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje w kolizji z art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. jak również z art. 9 i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. Zgodnie z dyspozycją tych przepisów z wyjątkiem przypadku stosowania postanowień artykułu 9 ust. 1 i artykułu 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki. Powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nie uznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującym do końca 2004 r., przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...) - (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski). W ocenie Sądu, do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Ma więc rację Skarżąca, że skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni, stanowić koszt uzyskania przychodów. W 2005 r. oraz w latach następnych, restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów. W tym stanie prawnym, zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, Spółka może w całości uznać za koszt podatkowy odsetki, jeśli dana pożyczka była udzielona przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce do końca 2004 r. W konsekwencji także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r. Przepisy te w zakresie odsetek objętych zakresem umowy wprowadzają zasadę równego ich traktowania na gruncie prawa podatkowego polskiego i Austriackiego (zakaz dyskryminacji podatkowej). W ocenie Sądu, przepisy te wykluczają możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, gdyż przepis ten stanowi zaprzeczenie treści art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. jak również art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. Norma prawna zawarta w art. 9 ustawy nowelizującej zezwala na odstąpienie od obowiązku przestrzegania przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., który ma restrykcyjny charakter, w przypadku gdy odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., wypłacane są podmiotowi mającemu miejsce siedziby lub zarządy na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.) i wynikają z pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie odsetki a zatem także wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podatników opodatkowanych w Austrii i gdyby, przepis ten stosować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, należałoby stwierdzić, że odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podmiotów opodatkowanych w Austrii, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium polski, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, gdyby odsetki te były wypłacane podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) to na podstawie art. 9 ustawy nowelizującej mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, dokonującego wypłaty odsetek. (por. poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1715/08 i w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 2410/08). Z tych względów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, niemożna mieć wątpliwości, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej jest sprzeczny z treścią art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. XIII. Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD , w którym stwierdzono, że artykuł 9 Modelowej Konwencji, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych "jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego". W przypadku bowiem kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał, w stopniu odpowiednim do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału. W ocenie Sądu, takiej właśnie wykładni przepisu art. 9 ust. 1 Umowy z 2004r. nie stoi na przeszkodzie art. 9 Konwencji Modelowej OECD. Przepis art. 9 Konwencji modelowej OECD należy odczytywać jako normę, której podstawowym celem tak, jak w przypadku wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej stron tych umów. Jednym z elementów składających się na to rozgraniczenie jest uregulowanie prawne działań podejmowanych przez podatników w celu sztucznego przerzucania dochodów pomiędzy poszczególnymi państwami z uwagi na korzyści podatkowe. Z tego względu zdaniem Sądu, przepisy Konwencji Modelowej dotyczące powiązań pomiędzy podatnikami należy traktować jako normy, które mają na celu przeciwdziałanie niedozwolonemu uchylaniu się od opodatkowania. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że Minister Finansów chcąc się powołać w niniejszej sprawie na wyłączenie stosowania przepisu art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią opartych na treści art. 9 miał obowiązek wskazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie, pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 Umowy z 2004 r., które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów w celu poddania ich opodatkowaniu w Austrii. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji brak było okoliczności faktycznych wskazujących na taki charakter pożyczek udzielonych Skarżącej spółce przez jej udziałowca. Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że wydając interpretację, organ podatkowy uzupełnił podany stan faktyczny zakładając, iż przy udzielaniu pożyczki z definicji narzucone zostały warunki odmienne od rynkowych, a sama pożyczka musi mieć charakter fikcyjny. Zdaniem Sądu, nieuzasadnionym jest powołanie się na treść wskazanej wyżej wykładni zawartej w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD dla uzasadnienia odmowy zastosowania w sprawie zasady równego traktowania przewidzianej w art. 24 ust. 4 i w art. 25 ust. 5 Umów z Austrią ponieważ sposób w jaki przepisy polskie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconych odsetek od pożyczek, nie przewiduje jakiegokolwiek odwołania się do rynkowości warunków umowy dla określenia limitu potrącanych podatkowo odsetek. W powołanych przepisach zastosowany jest sztywny, ryczałtowy limit. Taki stan, sprzeczny jest z tą częścią Komentarza, która pozwala jedynie na takie stosowanie reguł przeciwdziałających niedostatecznej kapitalizacji, która nie doprowadzi do opodatkowania dochodu wyższego, aniżeli osiągnięty na poziomie rynkowym, jakim to pojęciem posługuje się Komentarz w tym względzie. Wskazany sztywny limit trzykrotności kapitału zakładowego, nie dopuszcza jakiegokolwiek dowodu ze strony podatnika wykazującego, iż poziom rynkowości znajduje się na poziomie innym, aniżeli przewidziany w ustawie. Powoduje to, iż w kształcie obowiązujących krajowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, brak jest możliwości odwołania się do art. 9 ust. 1 Konwencji przy odmowie zastosowania zasady równego traktowania wyrażonej w art. 24.ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią. Podatnik ze względu na kształt przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pozbawiony jest bowiem możliwości dowodzenia celowości i rynkowości poniesionych kosztów odsetkowych w wysokości wyższej aniżeli ustawowy limit. Zważyć też należy, że charakter Komentarza jako pomocniczego instrumentu interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinien wywoływać skutku wyraźnie ekstensywnego na niekorzyść podatnika w stosunku do literalnej treści obowiązującego przepisu prawa. Konwencja modelowa OECD oraz załączony do niej Komentarz nie ma umocowania w konstytucyjnym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stanowi: " Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy." Na gruncie polskich regulacji przeciwdziałających "niedostatecznej kapitalizacji", art. 9 Umowy z Austrią nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania zasady równego traktowania, wyrażonej w art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 umów z Austrią. XIV. Minister Finansów wydając interpretację, zinterpretował przepisy art. 9 Umów z Austrią, mówiące o nierynkowych porozumieniach między podmiotami powiązanymi i stwierdził, że ich odpowiednikiem w prawie polskim są regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Słusznie więc Skarżąca wskazała, że Minister Finansów pominął okoliczność, iż realizacji takich założeń służy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Pominął także fakt, że ani przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 9 Umów z Austrią nie był przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. Minister Finansów naruszył tym samym art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ uzupełnił stan faktyczny wskazany we wniosku o nierynkowe porozumienia między podmiotami powiązanymi. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r. XV. Skarżąca zasadnie zarzuciła w skardze, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej jest niezgodny z art. 43 TWE. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów są pozostawione kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże opodatkowanie dochodów w państwach członkowskich nie może naruszać zasad ogólnych prawa europejskiego określanych jako swobody traktatowe, które stanowią podstawę urzeczywistnienia idei wspólnego rynku tworzonego przez kraje członkowskie Unii Europejskiej. Jedną ze swobód traktatowych jest określona w art. 43 TWE swoboda przedsiębiorczości, która nakazuje państwom członkowskim zapewnić przedsiębiorstwom i osobom fizycznym z innego państwa członkowskiego podejmującym działalność w tych państwach takie same warunki wykonywania działalności gospodarczej jakie występują w stosunku do podmiotów krajowych. Zadaniem tej zasady jest swoboda wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (por. J. Barcz Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 93 i nast.). Zasady traktatowe mogą doznawać ograniczenia w zakresie prawa podatkowego. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że ograniczenie swobody określonej w art. 43 TWE może być podyktowane m.in. koniecznością zapobiegania uchylaniu się i ucieczce od opodatkowania (wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie OYAA C-231/05, wyrok ETS w sprawie Marks&Spencer C-446/03). Ograniczenie to musi być adekwatne do zamierzonych celów to jest do zapobieżenia nadużyć a więc musi być zgodne z nasadą proporcjonalności. Przepis art. 9 ustawy nowelizującej zakłada nierówne traktowanie kosztów ponoszonych przez spółkę będącą podatnikiem na gruncie prawa polskiego na rzecz spółek zagranicznych będących jej udziałowcem w stosunku do analogicznych kosztów ponoszonych na rzecz spółek krajowych. Z treści art. 9 ustawy nowelizującej wynika, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest to nierówne traktowanie jest miejsce siedziby lub zarządu spółki na rzecz, której ponoszone są koszty. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może ograniczać podejmowania działalności przez podmioty z państw członkowskich na terenie Polski w formie spółek z wyłącznym udziałem tych podmiotów, gdyż spółki te na podstawie komentowanego przepisu znajdą się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej niż spółki, których udziałowcami będą rezydenci polscy. ETS w wyrokach z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation i z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst oceniając przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii i w Republice Federalnej Niemiec, w swej treści bardzo zbliżone do treści art. 9 ustawy zmieniającej, stwierdził, że przepisy te naruszają zasadę określoną w art. 43 TWE. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał uznał, że samo kryterium miejsca siedziby lub zarządu spółki otrzymującej odsetki nie może stanowić podstawy do wprowadzenia zakazu zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, która je wypłaca. Zdaniem Trybunału, oparcie tego zakazu jedynie o kryterium rezydencji odbiorcy odsetek bez odwołania się do innych okoliczności uzasadniających ograniczenie zasady określonej w art. 43 TWE swobody traktatowej, w szczególności do konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, zasady terytorialności i podziału władztwa podatkowego oraz zapobiegania uchylaniu się, względnie ucieczce od opodatkowania, narusza zasadę proporcjonalności i prowadzi do nieuprawnionego ograniczenia zasady swobody gospodarczej. W wyroku z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation (C- 524/04), ETS wskazał na dwa warunki dopuszczalności krajowej regulacji ograniczającej niedostateczną kapitalizację. Pierwszym jest ustanowienie obiektywnych i weryfikowalnych kryteriów oceny istnienia w danej sprawie czysto sztucznej struktury mającej wyłącznie na celu takie ukształtowanie relacji między spółką i jej udziałowcem, aby uzyskać korzyści podatkowe w państwie rezydencji spółki. Zdaniem Trybunału, ta przesłanka dopuszczalności zawiera w sobie również faktyczną możliwość przeprowadzenia przez podatnika dowodu, że w jego sprawie nie istnieje taka sztuczna struktura nakierowana wyłącznie na korzyści podatkowe. Drugim ze wskazanych przez ETS warunków dla zróżnicowanego traktowania spółek wypłacających odsetki udziałowcom krajowym i zagranicznym jest ograniczenie zastosowania regulacji przeciwdziałającej niedostatecznej kapitalizacji jedynie do takiej wysokości wypłaconych odsetek, która wykracza poza warunki rynkowe. Oceniając polskie regulacje, będące przedmiotem badania Sądu w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że nie spełniają one wskazanych przez ETS warunków dopuszczalnego odstępstwa zasady swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze dlatego, że limit zaliczenia wypłaconych odsetek do kosztów podatkowych znajduje zastosowanie na podstawie rozważanych przepisów automatycznie w sytuacji osiągnięcia danego poziomu relacji wypłaconych odsetek do kapitału zakładowego i posiadania przez pożyczkodawcę statusu nierezydenta, jak również nie dopuszcza jakichkolwiek instrumentów wykazania, iż zawarcie umowy pożyczki, jak i warunki w niej ustalone, odpowiadają warunkom wolnorynkowym. Po drugie, sztywny limit zaliczalności wypłaconych odsetek do kosztów podatkowych nie nawiązuje w żaden sposób do rzeczywistej rynkowości ustalonych przez strony umowy pożyczki, warunków. Stwierdzić zatem należy, że art. 9 ustawy nowelizującej, utrzymujący w mocy dyskryminujące traktowanie spółek wypłacających odsetki udziałowcom zagranicznym, nie spełnia wymagań uzasadniających odstąpienie od przestrzegania traktatowej zasady swobody przedsiębiorczości, wiążącej RP na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. ( Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.). W tej kwestii por. glosę Marcina Górniaka i Mariusza Jurkiewicza do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 ( III SA/Wa 1715/08) opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego za 2009 r. zeszyt 4 ). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej miał na celu realizację zasady ochrony praw nabytych. Zdaniem Sądu, argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względu nie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Jak już wyżej wskazano na podstawie orzecznictwa ETS zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 ustawy nowelizującej z art. 56 TWE stwierdzić należy, że skoro polskie regulacje podatkowe będące przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, wywierają skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, to skutki te, są nieuniknioną konsekwencją ograniczenia swobodnego przepływu kapitału i nie uzasadniają badania polskiego systemu podatkowego w świetle naruszenia art. 56 TWE. XVI. Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. XVII. Mając na uwadze wskazane powyżej stanowisko co do wykładni prawa materialnego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 9, art. 24 ust. 4 i 25 ust. 5 i art. 9 Umów z Austrią, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., art. 9 ustawy nowelizującej i art. 43 TWE a także z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej. XVIII. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).