I SA/Wr 1254/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi A SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony przez Spółkę A S.A. (dalej jako: Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka zawarła we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na rzecz spółek należących do grupy kapitałowej A (dalej jako: Spółka celowa) umowę bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej. Ubezpieczeniem mają zostać objęci członkowie organów Spółki, jej pracownicy oraz członkowie organów i pracownicy Spółek zależnych. Zgodnie z ubezpieczeniem, które Spółka planuje wykupić osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki bądź Spółki zależnej oraz pracownik Spółki lub Spółki zależnej podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce (Spółce zależnej) lub w związku z roszczeniem w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych albo, gdy pracownik Spółki (pracownik Spółki zależnej) wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki (Spółki zależnej) w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. Osoby ubezpieczone są wskazane w umowie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej bezimiennie. Ze względu na rotację członków organów oraz zatrudnionych pracowników identyfikacja osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej będzie możliwa dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełniania świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Zawarta umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę wszystkich szkód poniesionych przez wszystkich Ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto ustalono podlimity sumy ubezpieczenia, które odpowiadają podziałowi na kategorie ochrony ubezpieczeniowej. Określone w umowie kwoty podlimitów stanowią górna granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Składka będzie opłacana w formie ryczałtowej, niezależnie od liczby osób ubezpieczonych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki (Spółki zależnej) oraz jej pracowników (pracowników Spółki zależnej) będzie stanowił dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof ? Spółka zajęła stanowisko, iż po stronie członków organów Spółki (Spółki zależnej) oraz pracowników Spółki (pracowników Spółki zależnej), którzy zostaną objęci ubezpieczeniem OC nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] uznała, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Równocześnie, mając na uwadze przepis art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wyjaśnił, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej, gdyż może ona zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). W przypadku opłacenia składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Wskazał, iż świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Zatem do przychodu ze stosunku pracy członków organów Spółki (Spółki zależnej) oraz jej pracowników należy zaliczyć składkę w częściach im odpowiadających. Natomiast w przypadku członków organów Spółki (Spółki zależnej) nie zatrudnionych na umowę o pracę, do przychodu z tego samego źródła, które jest źródłem ich przychodów. Tym samym na Spółce spoczywają obowiązki płatnika. W dniu 17 kwietnia 2009 r. do Organu, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...]. W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją, zarzucając tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 updof poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], której zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1updof , poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem tut. Organu, iż w rozstrzyganym przypadku mamy do czynienia z uzyskaniem przysporzenia majątkowego po stronie osób ubezpieczonych oraz ze stwierdzeniem, iż ewentualne przysporzenie ma charakter konkretny - wymierny finansowo. Skarżąca wskazując na treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updof, wyraziła pogląd, iż wykupienie przez Spółkę ubezpieczenia dla członków organów Spółki (Spółki zależnej) oraz pracowników (pracowników Spółki zależnej) należy zakwalifikować jako "inne nieodpłatne świadczenia". Ponadto Strona uważa, że z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 11 ust. 1 updof wynika, iż ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe dc uzyskania przez pracowników przychody na dwie grupy: 1) pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich postawienia do dyspozycji, tj. niezależnie od faktu ich otrzymania (odebrania) przez pracownika oraz 2) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem z chwilą ich otrzymania przez pracownika. Skarżąca jest zdania, iż z powyższego wynika, że samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych świadczeń, w tym przypadku "ochrony ubezpieczeniowej", która może nie dojść do skutku z powodu wyczerpania limitu sumy ubezpieczenia przez inne osoby, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, iż uznanie, że treść pojęć "postawienie do dyspozycji" i "otrzymania" jest identyczna, byłoby niezgodne z założeniem "racjonalności prawodawcy", zgodnie z którym skoro ustawodawca wyróżnia dwa pojęcia ma to określony cel i znaczenie. Spółka stoi na stanowisku, iż konstrukcja umowy ubezpieczenia sprawia, że indywidualnie oznaczony ubezpieczony może w rzeczywistości, tj. w razie zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, pomimo objęcia ochroną ubezpieczeniową, z ubezpieczenia tego nie skorzystać. W takim przypadku sam fakt objęcia danych osób ubezpieczeniem nie stanowi dla tych osób rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sprawie nie można mówić o zapewnieniu ochrony, gdyż ta uzależniona jest od zdarzeń przyszłych, na które osoba ubezpieczona nie ma wpływu, tj. przede wszystkim od tego, czy inne osoby objęte ubezpieczeniem nie skorzystają z ubezpieczenia i czy nie zostanie w ten sposób wyczerpany limit określonej w umowie sumy ubezpieczenia. Strona uważa, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, z chwilą ich otrzymania, należy zatem uznać, że skoro samo objęcie ubezpieczeniem nie daje osobie ubezpieczonej rzeczywistej ochrony, to nie stanowi faktycznie otrzymanego przysporzenia majątkowego, a wobec tego nie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem tut. Organu, zgodnie z którym "możliwość ustalenia jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłaconej składki, nie budzi wątpliwości". Skarżąca twierdzi, że w umowie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej osoby ubezpieczone wskazane zostaną bezimiennie ze względu na otwarty krąg osób objętych ubezpieczeniem oraz brak możliwości przypisania komu i przez jaki okres takie ubezpieczenie będzie przysługiwało. Składki ubezpieczeniowe opłacane są za objęcie ochroną nie na dany moment, a w określonych przedziałach czasowych, w których to okresach liczba i skład członków organów Spółki (Spółki zależnej), jak i pracowników objętych ochroną mogą się zmieniać, przede wszystkim jednak nie można ustalić, które osoby rzeczywiście z ochrony skorzystają, a które nie będą miały takiej możliwości. Ponadto Spółka wskazała, iż składka nie będzie uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i będzie opłacana w formie ryczałtowej, a jej wysokość uzależniona będzie od liczby Spółek zależnych, które zostaną objęte programem ubezpieczenia. Oznacza to, iż nie jest możliwe przyporządkowanie opłacanej składki do określonej osoby (przy możliwej rotacji tych osób). Strona wskazała, iż o braku możliwości określenia wartości ewentualnie uzyskiwanych przez osoby ubezpieczone świadczeń, nie decyduje to, iż jest to "umowa zbiorowa", ale fakt, iż w ramach zawartej umowy zbiór osób objętych ochroną nieustannie może ulec zmianie. Zdaniem Spółki, taka forma umowy, w tym zasad opłacania składek i określenia osób ubezpieczonych, jest wynikiem decyzji o charakterze ekonomicznym, tj. najkorzystniejszą umową jaką w przekonaniu Spółki mogła ona zawrzeć, w tym również biorąc pod uwagę aspekt ponoszonych wydatków na opłacenie składek członkowskich. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Należy pamiętać, że pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, pamiętać należy, że przepisów updof nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego, możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych, nie będzie on uznany za dochód podatkowy. Art.9 ust.1 updof statuuje zasadę powszechności opodatkowania stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada powszechności opodatkowania ma istotne znaczenie przy wykładni przepisów updof bowiem wszelkie wyłączenia z opodatkowania mają charakter wyjątku i muszą być interpretowane ściśle. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Jak już wspominano, pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. . Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia - jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku - moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. W art.11 ust.1 updof obok świadczeń w naturze ustawodawca stanowi także o innych nieodpłatnych świadczeniach. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a updof. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W praktyce zdarzają się sytuacje, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika ma charakter częściowo odpłatny. Otóż, określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art.10 updof jest stosunek pracy (ust.1 pkt 1). W myśl art. 12 ust. 1 updof, przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych (...) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). Jedną z kategorii przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Inne świadczenia to takie świadczenia, które nie są ani świadczeniami rzeczowymi, ani nie stanowią świadczenia ponoszonego za pracownika. Świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. W praktyce jednak, obok świadczeń nieodpłatnych, występują również świadczenia częściowo odpłatne, kiedy to pracownik albo ponosi częściową odpłatność, albo w zamian za świadczenie zobowiązuje się do określonego działania czy postępowania. Dlatego też ustawodawca uznaje za przychód pracowniczy wartość zarówno świadczeń nieodpłatnych, jak i częściowo odpłatnych. Z powyższego wynika, że jedną z kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. W związku z tym w przypadku ubezpieczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń (por. M. Bazylczuk, Polisa ubezpieczenia strat finansowych spółki oraz odpowiedzialności członków organów spółek a koszty uzyskania przychodu oraz przychód dla osób ubezpieczonych, Doradca Podatkowy 2003, nr 3, str. 17). Należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez pracodawcę stanowi więc wymierną korzyść jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej"- Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 8/08, niepubl.). Za chybione w związku z tym należy uznać pogląd, że korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz są jedynie potencjalne. Stają się one wymierne, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy). Za takim rozumieniem momentu powstania przychodu dla konkretnego pracownika przemawia także gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 2a pkt 2 updof do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje co do zasady (z zastrzeżeniem wskazanym poniżej) powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.12 ust.1 updof, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 updof. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. We wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z ubezpieczeniem, które planuje wykupić osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki bądź Spółki zależnej oraz pracownik Spółki lub Spółki zależnej podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce (Spółce zależnej) lub w związku z roszczeniem w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych albo, gdy pracownik Spółki (pracownik Spółki zależnej) wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki (Spółki zależnej) w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. Osoby ubezpieczone są wskazane w umowie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej bezimiennie. Ze względu na rotację członków organów oraz zatrudnionych pracowników identyfikacja osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej będzie możliwa dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełniania świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Zawarta umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę wszystkich szkód poniesionych przez wszystkich Ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto ustalono podlimity sumy ubezpieczenia, które odpowiadają podziałowi na kategorie ochrony ubezpieczeniowej. Określone w umowie kwoty podlimitów stanowią górna granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Składka będzie opłacana w formie ryczałtowej, niezależnie od liczby osób ubezpieczonych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym żaden z ubezpieczonych nie został imiennie wskazany w polisie ubezpieczeniowej, ani w żadnym innym dokumencie dotyczącym tego ubezpieczenia. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów - w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce (Spółce zależnej) jak i zakładowi ubezpieczeń nie była znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. Dodatkowo, w trakcie trwania okresu ubezpieczenia krąg ubezpieczonych może zmieniać się zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym. Jak z powyższego wynika, ubezpieczeni przez Spółkę będą wskazani w polisie jako osoby anonimowe, ze względu na szeroki krąg podmiotowy po stronie Spółki (Spółki zależnej), fakt istnienia rotacji zatrudnienia osób, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu objęty będzie ubezpieczeniem. Dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych przez Wnioskodawcę jest bez wątpienia otwarty – podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy – określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Jeżeli bowiem przychód powstaje w chwili zapłaty składki, to jak przyporządkować przychód pracownikom czy członkom organów Spółki (Spółki zależnej), którzy przestali pracować, czy pełnić funkcje np. po zapłacie składki, a przed rozpoczęciem ochrony ubezpieczeniowej, albo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia lub pracownikom (członkom organów), którzy podjęli zatrudnienie (zostali powołani) w trakcie trwania okresu ubezpieczenia ? Nie do zaakceptowania jest metoda wskazana przez Organ bowiem przyjmuje ona hipotetyczne założenie, że konkretne osoby zatrudnione w Spółce (członkowie organów) w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej będą tam pracowały przez cały okres ochrony ubezpieczeniowej. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09, niepubl.). Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka zarządu) zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 updof do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.