II FSK 185/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/09 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. W dniu 1 grudnia 2008 r. "D. " Spółka z o.o. (dalej spółka) wystąpiła z wnioskiem uzupełnionym 29 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w dniu 4 czerwca 2004 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I. ". W ramach wykonywanej działalności spółka uzyskuje przychody oraz ponosi koszty ich uzyskania zarówno z działalności opodatkowanej jak i wolnej od opodatkowania – objętej zakresem zezwolenia. Spółka uzyskuje również przychody z działalności, której nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednego z wymienionych rodzajów działalności, gdyż powstające w związku z nią przychody i koszty powiązane są z obydwoma jej typami – np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W celu rozpoznawania różnic kursowych spółka przyjęła metodę opisaną w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku ze stosowaniem tej metody strona powzięła wątpliwość, czy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p powinna zostać obliczona jako jedna, łączna różnica między wartościami wskazanymi w tych przepisach. Zdaniem spółki, pojęcie "kwota" wyrażone w treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza jedną (łączną) różnicę między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej. Należy zatem ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., a następnie odjąć ujemną wartość różnic kursowych od wartości dodatnich i otrzymaną kwotę zakwalifikować odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważyła, że literalne brzmienie przepisu art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza jej stanowisko z uwagi na występowanie w nim rzeczowników w liczbie pojedynczej - mowa jest o "kwocie wynikającej" oraz o "różnicy", które to sformułowania wskazują, iż zaliczana do przychodów lub kosztów ma być tylko jedna kwota. Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją z 19 lutego 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie w odrębnej interpretacji indywidualnej organ podatkowy ustosunkował się do przedstawionego we wniosku poglądu spółki dotyczącego rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a lub - przy spełnieniu określonych w ustawie warunków - na podstawie przepisów o rachunkowości. Stosownie zaś do treści art. 15a ust.1 omawianej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wywnioskowano, że z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach tego artykułu. Efekt tych obliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową. Wobec powyższego stwierdzono, że różnice kursowe winny być rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę interpretacji z dnia z 19 lutego 2009 r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 15a ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe powinny być rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej; 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 1183/09, oddalił skargę. Sąd wskazał, że istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przy obliczaniu różnic kursowych należy rozliczać je odrębnie dla każdej przeprowadzonej operacji gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czy też należy zsumować różnice kursowe ustalone dla poszczególnych operacji gospodarczych, a następnie otrzymaną wartość zaliczyć odpowiednio do dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. W oparciu o analizę przepisów ustawy podatkowej Sąd podzielił pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatnik powinien rozliczyć różnice kursowe odrębnie dla każdej operacji gospodarczej. Wskazano, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Przytoczono także treść art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż różnicę kursową należy obliczyć oddzielnie dla każdej operacji gospodarczej, zgodnie z regułami określonymi w powyżej wskazanych przepisach. W zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią czy też ujemną następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Sąd stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ord.pod. poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższe przepisy wskazując w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a następnie uzasadniając przyjęty pogląd w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, - art. 15 a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, poprzez uznanie, że różnice kursowe powinny być rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15 a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. – przez jego błędną wykładnię, uzasadniono odwołując się do brzmienia poszczególnych zwrotów użytych przez ustawodawcę, a mianowicie określeń: "kwota", "różnice kursowe", "różnice między wartościami" oraz spójnika "albo" (s. 7 – 10 skargi kasacyjnej). Argumentację te uzupełniono wskazaniem kilku stwierdzeń zamieszczonych w opracowaniach poświęconych problematyce różnic kursowych traktowanych jako przychód bądź koszt (s. 10) oraz wykładnią historyczną uregulowania zamieszczonego w u.p.d.o.p. (s. 10 – 11). Zaprezentowane w tym przedmiocie wywody zdają się pomijać funkcje rozpatrywanego przepisu oraz jego związki z unormowaniem dotyczącym konstrukcji przychodu i kosztów jego uzyskania w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15a. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z kolei w myśl art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Stosownie do art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Nie powinno być wątpliwości co do tego, że operując pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania (zwiększenia przychodów albo kosztów, o których mowa), ustawodawca posłużył się pojęciami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (poszczególnych transakcji), nie pozostawiając wyboru takiego wariantu rozliczenia, który będzie najkorzystniejszy dla konkretnego podatnika. Zabieg, który w skardze kasacyjnej oznaczono eufemistycznie jako "dokonanie uproszczenia kalkulacyjnego" (s. 11), zniekształcałby rzeczywiste relacje występujące w ramach przeprowadzanych transakcji, rodząc niebezpieczeństwo nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych podatników. Wnioskom wyprowadzanym z brzmienia sformułowań: "kwota" i "różnica między wartościami", a także spójnika "albo", można przeciwstawić okoliczność, iż ustawodawca uznał za celowe zamieszczenie w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia "różnice kursowe". Liczba mnoga tego określenia stwarza podstawę dla tezy, iż różnice kursowe należy obliczać oddzielnie dla każdej operacji, po to by dla potrzeb rozliczenia podatkowego oddać wiernie jej charakter. Treść uregulowania z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje przy tym – wbrew temu, co próbowano wykazać na s. 8 skargi kasacyjnej – punktu zaczepienia dla twierdzenia, że różnice kursowe można (trzeba ?) sprowadzać do jednej "kwoty". W przepisie art. 15a ust. 1 in fine u.p.d.o.p. zawarte jest bowiem pojęcie "wartości określonych w ust. 2 i 3" (liczba mnoga), w związku z którym muszą być analizowane wcześniejsze zwroty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż celem użycia w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. spójnika "albo" było wyeksponowanie faktu, iż różnice kursowe mogą stanowić przychody podatnika (jeżeli są dodatnie) albo koszty uzyskania tych przychodów (jeśli są one ujemne). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.