I SA/Po 661/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi P,K, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [,,,]. nr [,,,] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki I SA/Po 661/09 UZASADNIENIE W dniu [...] P.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce od września 2008 r. w oparciu o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, gdzie wskazane są usytuowane w woj. w. miejsca prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej np. sklepy, siedziba przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od października 2008 r. Wnioskodawca wykonuje osobiście m.in. usługi konsultacji i doradztwa w zakresie zarządzania produkcją z obszaru przetwórstwa mięsnego dla firmy (zleceniodawcy) mającej siedzibę na terenie Ukrainy. Usługi świadczone są w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę i ze względu na ich charakter oraz w celu prawidłowego ich wykonania konieczna jest podróż służbowa oraz pobyt czasowy na Ukrainie. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Miejscem interesów życiowych jest Polska. Pobyt na Ukrainie ma jedynie charakter tymczasowy i ma na celu wykonanie otrzymanego zlecenia. Oprócz działalności usługowej wnioskodawca prowadzi także w Polsce działalność handlową. Zdecydowana większość przychodów to przychody z działalności doradczej uzyskane od kontrahenta zagranicznego. Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wyjazd na Ukrainę ma charakter podróży służbowej w celu wykonania konkretnego zlecenia dla kontrahenta zagranicznego i w ten sposób uzyskania przychodu. Podróże służbowe z Polski na Ukrainę odbywane są w sposób ciągły i często długotrwały co oznacza, że np. w skali miesiąca często w celu realizacji zlecenia Wnioskodawca jest zmuszony przebywać na Ukrainie przez większą część miesiąca lub nawet cały miesiąc. Wynika to z charakteru zlecenia np. pozyskiwanie informacji i danych do przeanalizowania procesu zarządzania produkcją i w ten sposób wywodzenia właściwych wniosków doradczych. Podczas pobytu na Ukrainie wnioskodawca zlecenie wykonuje także w soboty i niedziele przygotowując się do realizacji kontraktu. Po powrocie do Polski w siedzibie swojego przedsiębiorstwa (miejsce zamieszkania) kontynuuje realizację usługi doradczej np. przez przygotowanie raportu doradczego itp. Wykonywanie usługi na Ukrainie występuje w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę w lokalu należącym do podmiotu mającego siedzibę na Ukrainie. Na Ukrainie Wnioskodawca nie posiada, ani też nie wynajmuje żadnego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu krajowej i zagranicznej podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, za cały czas jej trwania, w tym za soboty i niedziele? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, zgodnie z którym, iż podróżą służbową jest każda podróż przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą która pozostaje w związku z tą działalnością i ma na celu osiągnięcie przychodu. Podróże przedsiębiorcy są podróżami służbowymi i stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm; dalej powoływana jako u.p.do.f.) diety za każdą dobę z tytułu tych podróży (krajowych i zagranicznych) niezależnie od okresu jej trwania stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wnioskodawca podaje, że potwierdzają to stanowisko następujące przykładowe wyroki Sądów Administracyjnych: * wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2176/04), * wyrok WSA z 28 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 43/06), * wyrok WSA z 5 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3827/06), * wyrok WSA z 5 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 46/07). Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają to stanowisko także przykładowe interpretacje organów skarbowych m.in.: * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] ([...] ), z [...] r. nr [...] ([...]) oraz z [...] nr [...] ([...]), * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]. nr [...], * decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] r. (nr[...]), * decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] r. (nr[...]), * postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] r. (nr[...]). W interpretacji z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że o tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Pobyt Wnioskodawcy poza miejscowością w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową a miejsce wykonywania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych w przedmiotowym wniosku podróży. Interpretację doręczono skutecznie w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W powyższym wezwaniu wnioskodawca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i wskazał, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety za każdą dobę z tytułu podróży (krajowych i zagranicznych), niezależnie od okresu jej trwania, stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości nie przekraczającej wartości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że podróżą służbową przedsiębiorcy nie jest dojazd i czasowy pobyt przedsiębiorcy u klienta poza granicami kraju i poza siedzibą przedsiębiorstwa, gdyż pobyt ten jest wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Na indywidualną interpretację z dnia [...] wnioskodawca wniósł skargę, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że "podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy". Ponadto skarżący nie podziela stwierdzenia organu podatkowego, że "gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych". Zdaniem strony skarżącej przepisy art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 tej u.p.d.o.f. nie ograniczają kręgu podmiotów, do którego się odnosi poprzez definicję pojęcia "podróż służbowa ". Użyte bowiem pojęcie "podróż służbowa " nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w Kodeksie pracy jest nieuprawnione. Ponadto skarżący za nieuprawnione uznaje stanowisko, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności przez osoby prowadzące tą działalność nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Zakresem omawianego unormowania zostały objęte, zdaniem strony, osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych, a więc m.in. bez względu na rodzaj prowadzonej działalności. Skarżący stoi na stanowisku, że za zagraniczną podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza granicami kraju. Strona, uważa tym samym za nieuprawnione stanowisko organu, z którego wywodzi wniosek, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Skarżący podkreśla jednocześnie, że klika miesięcy wcześniej organ podatkowy wydał interpretację przepisów prawa podatkowego, w której zaakceptował sposób rozumienia zagranicznej podróży służbowej wskazany przez skarżącego oraz występujący w aktualnym orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów skarbowych, ukazując możliwość zaliczenia diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, wnioski z tej interpretacji można odnieść w stosunku do sytuacji wskazanej przez skarżącego, gdyż odnosi się do próby zdefiniowania podróży służbowej przedsiębiorcy. Ponadto Skarżący twierdzi, iż Organ podatkowy wydający interpretacje wykazuje w tym względzie rażącą niekonsekwencję, raz wskazując na możliwość zaliczenia do kosztów wartości diet (zgodnie z orzecznictwem sądowym) a kilka miesięcy potem, w tym samym stanie prawnym, zmienia całkowicie sposób definiowania podróży służbowej wskazując odmienne konsekwencje podatkowe kwalifikacji diet. Skarżący uważa, że narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych, których wydawane interpretacje, ogólno dostępne dla podatników, powinny wskazywać kierunek właściwego postępowania a nie wprowadzać ich w błąd, narażając na potencjalne konsekwencje finansowe. Strona uważa, że w świetle orzecznictwa i interpretacji organów skarbowych, na które powołuje się w skardze, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość diet z tytułu krajowej i zagranicznej podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, za cały czas jej trwania, w tym za soboty i niedziele. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy powtórzył, że przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyłączone z takich kosztów. Natomiast wyjazdy związane ze świadczeniem usług w ramach wcześniej zawartych zleceń są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie trudno je zakwalifikować do podróży służbowej. Odnosząc się do stwierdzenia przez skarżącego, że ten sam organ wydaje rozbieżne interpretacje interpretację, podniesiono, że pismo organu podatkowego powołane przez stronę zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Powołana przez skarżącego interpretacja dotyczyła przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe za granicą (istotą działalności są usługi transportowe wykonywane na podstawie umowy). Również inne interpretacje wskazane przez stronę, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146§ 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Na tle przedstawionej interpretacji przedmiotem sporu pozostaje to czy przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, w przypadku wyjazdów związanych ze świadczeniem usług w ramach wcześniej zawartych zleceń. W orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii skorzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność transportową z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet w części nie przekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej"(...) "podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników." Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. "...nie daje podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny." ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2009r. sygn. akt II FSK 812/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internet: www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko sądów administracyjnych i wbrew stanowisku organu podatkowego zajętemu w odpowiedzi na skargę nie ma żadnych powodów do ograniczenia takiej wykładni przepisów prawa podatkowego jedynie do przedsiębiorcy świadczących usługi transportowe. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: - wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, -został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, - wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Zakres normowania przywołanego przepisu art. 23 ust.1 pkt52 u.p.d.o.f. obejmuje prawnie relewantne z podatkowego punktu widzenia odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Stąd też należy uznać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług konsultacji i doradztwa w zakresie zarządzania jest podatnikiem do którego odnosi się analizowana regulacja prawna. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji podróży służbowej. Brak też podstaw do ograniczania zakresu normowania (stosowania) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującą się wprost do przepisuart. 775§ 1 Kodeksu pracy. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 775§ 1 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie. Odnoszą się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej odsyła do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należy nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Za zagraniczną podróż służbową należy bowiem uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań należących do jego działalności gospodarczej poza granicami kraju. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą, z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu jego działalności gospodarczej. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonując ich błędnej wykładni, uznając, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług konsultacji i doradztwa w zakresie zarządzania produkcją z obszaru przetwórstwa mięsnego dla firmy (zleceniodawcy) mającej siedzibę na Ukrainie) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. /-/ K. Pawlicki /-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem