I SA/Go 432/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant: referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 432/09 U Z A S A D N I E N I E D.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2009r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Pana D.T. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...].06.2008 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w kwocie 168,48 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].07.2008 r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2008 r. Nr [...] uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono, iż Pan D.T. za 2004 r. nie złożył zeznania podatkowego, a w okresie od [...].01.2004 r. do [...].09.2006 r. nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej. W latach 2001 - 2004 wspólnie z małżonką dokonali następujących transakcji: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2001 r. zakupili pięć niezabudowanych działek oznaczonych nr: [...] o łącznej powierzchni 8.322 m2 za kwotę 50.000,00 zł. Działka nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe. Z zawiadomienia o zmianie w rejestrze gruntów z dnia [...].04.2004r. Starostwa Powiatowego wynika, że działki o nr [...] połączono w działkę nr [...]. Następnie na wniosek Państwa A. i D.T. z dnia [...].03.2004r., Wójt Gminy w dniu [...].05.2004 r., wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na określeniu warunków podziału nieruchomości, działka nr [...]. Z ww. decyzji Wójta Gminy wynikało, iż obowiązujący do dnia 31.12.2002 r. miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego gminy utracił ważność, a Gmina nie podjęła uchwały o przystąpieniu do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dot. tego obszaru. Analiza wpisu ewidencji gruntów wykazała, że grunty objęte wnioskiem Podatników to grunty orne i pastwiska trwałe. W wyniku przeprowadzonego podziału zgodnie z art. 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, gdy funkcja terenu w części się nie zmienia, nie było wymagane uzyskanie zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze. Ustalono także, że Zakład Energetyczny, po rozpatrzeniu wniosku Państwa A. i D.T. w dniu [...].12.2004 r. określił warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla 6 budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na 6 działkach w miejscowości [...]. W dniu [...].12.2004 r. podpisano umowę nr [...] na przyłączenie instalacji sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilanie placów zlokalizowanych na działkach nr [...]. 2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].01.2003 r. zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179 m2 położoną we wsi i gminie [...] za kwotę 15.000,00 zł. Starostwo Powiatowe Decyzją nr [...] z dnia [...].07.2003 r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło Państwu T. pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego, 3. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].03.2003 r. zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179 m2 położoną we wsi i gminie [...] za kwotę 12.000,00 zł. 4. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. sprzedali za kwotę 300.000,00 zł nieruchomość położoną we wsi i gminie [...] na działce oznaczonej nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...].12.2004r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto Pan D.T. wraz z Panią A.N. (poprzednio T.) w okresie od [...].01.2005 r. do [...].12.2005 r. dokonali niżej wymienionych transakcji: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].06.2005 r. sprzedali za kwotę 357.000,00 zł nieruchomość położoną we wsi i gminie [...] na działce oznaczonej nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...].06.2005r. złożyli w ww. Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe, 2. Aktami Notarialnymi Rep. A. Nr [...] i Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2005 r.sprzedali za łączną kwotę 32.000,00 zł położone we wsi [...] działki oznaczone nr [...]. Dnia [...].10.2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym dwa oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Ustalono także, że Pan D.T. (będąc żonatym z istniejącym w jego małżeństwie ustrojem wspólności ustawowej) w 2005 r. dokonał następujących transakcji: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].06.2005 r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 36.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...]. W dniu [...].11.2005r. Prezydent Miasta wydał Panu T. decyzję Nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolno stojącego do realizacji przy ww. ulicy, 2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2005 r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 50.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...]. Po rozpatrzeniu wniosku Pana T. Urząd Miasta decyzją nr [...] z dnia [...].03.2006r. zatwierdził projekt podziału ww. działki na działki o nr [...]. W dniu [...].09.2006 r. Prezydent Miasta wydał dla Pana D.T. decyzje o nr [...], w których zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych do realizacji na obu ww. działkach. Natomiast w 2006 r. Pan D.T. dokonał następujących transakcji, których nie uwzględnił w rozliczeniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].08.2006 r. sprzedał nieruchomość nabytą na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, za kwotę 20.000,00 zł położoną we wsi [...], działka nr [...]. Dnia [...].08.2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe, 2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. i Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. sprzedał za łączną kwotę 40.000,00 zł nieruchomości nabyte na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, położone we wsi [...], działki o nr [...]. Dnia [...].10.2006 r. Podatnik złożył w ww. Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe, 3. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. sprzedał za kwotę 490.000,00 zł nieruchomość położoną przy ul. [...], działka nr [...], zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...].11.2006 r. Podatnik złożył w organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe. Dnia [...].09.2006 r. Pan D.T. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą T.D.A. "A" w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek z datą rozpoczęcia [...].10.2006 r. Ustalono, że Pan D.T. wraz z byłą żoną w 2004 r. był właścicielem gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowości [...] o pow. 8.332 m2 i wartości wg ceny zakupu 50.000 zł oraz nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] o pow. 1.179 m2 i działki nr [...] o pow. 1.179 m2, na których budowane były jednocześnie domy jednorodzinne. Ponadto zgłaszał oferty sprzedaży nieruchomości położonych w [...] za pośrednictwem Wydawnictwa "L" Sp. z o.o., na podstawie których ww. Spółka wystawiła faktury z dnia [...].09.2004 r. i [...].09.2004 r. w łącznej kwocie 36,96 zł. W 2005 r. Podatnik wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem w [...] (działka [...]), działek nr [...] oraz zakupił działki o nr [...] i nr [...]. Natomiast w 2006 r. dokonał sprzedaży działek w miejscowości [...] o nr [...] oraz nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...]. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do [...].09.2006 r. (do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej przez Podatnika), Pan D.T. wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (w tym dwie wraz z małżonką), sprzedał 5 działek budowlanych niezabudowanych (w tym dwie wraz z małżonką) i uzyskał pozwolenie na budowę dwóch następnych budynków jednorodzinnych. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji rozważył kwestię kwalifikacji zakupu i sprzedaży przez Podatnika poszczególnych składników majątkowych jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kierując się definicją "działalności gospodarczej" obowiązującą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powtórnie przeanalizował i wziął pod uwagę zeznania w charakterze świadka złożone przez Panią A.N. (poprzednio T.) w dniu [...].01.2008 r. oraz w charakterze Strony w dniu [...].03.2008 r., zeznanie Pana R.N. (ojca Pani A.N.) z dnia [...].01.2008 r., a także oświadczenie złożone przez Pana D.T. pismem z dnia [...].12.2007 r. Ocenił również zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości przez Podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał, że dokonywane przez Pana D.T. działania polegające na budowie domów mieszkalnych w miejscowości [...] nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast przeprowadzone przez małżonków transakcje polegające na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki i sprzedawaniu ich z zyskiem odpowiadają cechom działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Celem ww. działalności nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a wręcz przeciwnie, wykonywane były w celach zarobkowych i miały charakter ciągły. Wg organu podatkowego podział gruntu w [...] na kilka działek w celu ich sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności oraz że czynności te odpowiadają pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji przytoczył również zapisy art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 Nr 101, póz. 1178 z późn. zm.). W związku z ww. działalnością Pan D.T. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec czego naruszył przepis art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie dowodów źródłowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał następujące wydatki jako wydatki związane z prowadzoną przez małżonków T. działalnością gospodarczą: * zakup niezabudowanych działek w [...] o łącznej pow. 8.322 m2 za wartość 50.000 zł (Akt Not. Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2001 r.), * pozostałe wydatki z 2004 r. w kwocie netto 336,96 zł ogłoszenia w Gazecie dot. sprzedaży działek w [...] w kwocie netto 36,96 zł + opłata do Urzędu Gminy dot. decyzji z dnia [...].05.2004 r. nr [...] o warunkach zabudowy działek w kwocie 300,00 zł). Mając na uwadze treść art. 22 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji nie uznał wydatku w kwocie netto 5.500 zł dot. opłaty za przyłącze energetyczne dla 6 budynków jednorodzinnych w [...] wg faktury nr [...] z dnia [...].12.2004r. Zaplata za ww. fakturę została uiszczona zgodnie z dowodem wpłaty KP z dnia [...].01.2005r., w związku z czym wydatek ten stanowi koszt roku 2005. Powołując się na art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), § 27 ust. l i § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, póz. 1475 z późn. zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Pan D.T. winien zaewidencjonować: - w pozycji pozostałe wydatki kwotę netto 336,96 zł, - w inwentaryzacji początkowej na dzień [...].01.2004 r. i końcowej na dzień [...].12.2004 r. posiadane działki w [...] wg cen zakupu w kwocie 50.000 zł. Zdaniem organu podatkowego w 2004 r. wszystkie transakcje zostały dokonane przez występujących wspólnie małżonków Państwa D. i A.T. z majątku dorobkowego (wspólnego), a wspólność majątkowa została zniesiona z dniem [...].02.2006 r. Rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa T. przedstawiono, jak niżej: Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej 0,00 zł Inwentaryzacja na dzień [...].01.2004 r. (działki w [...]) 50.000 zł Inwentaryzacja na dzień [...].12.2004 r. (działki w [...]) 50.000 zł Pozostałe wydatki w kwocie netto 336,96 zł Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 336,96 zł Zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji ustalił wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana D.T. w 2004 r. następująco: * przychody ustalone przez organ podatkowy 0,00 zł * koszty uzyskania przychodów 168,48 zł * strata 168,48 zł W związku z powyższym decyzją z dnia [...].01.2009 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w kwocie 168,48 zł. Odwołanie od ww. decyzji wniósł pełnomocnik Podatnika pismem z dnia [...].01.2009 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 3 pkt 9, art. 121 § l, art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe określenie wykonywanych przez Podatnika czynności jako działalność gospodarczą z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i dowodów, * art. 5a pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 póz. 176 z późn. zm.) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez Podatnika do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów, * art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione nałożenie na Podatnika obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].06.2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].01.2009 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, póz. 416, ze zm.), "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 10 ust. l ww. ustawy, określony został katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolnicza działalność gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3) oraz odpłatne zbycie innych rzeczy (art. 10 ust. l pkt 8). Art. 10 ust. l ww. ustawy wyłącza jednak ze źródła przychodów określonego w ust. l pkt 8 lit. d przysporzenie majątkowe z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego bezspornie ustalono, iż Pan D.T. nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości. W latach 2001-2006 Podatnik dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Pan D.T. w 2004 r. podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których w następnych latach osiągnął zysk. Zespół czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odsprzedawaniu ich z zyskiem, wykonywanych przez Podatnika posiadają cechy działalności gospodarczej. Na wyżej opisaną decyzję, wniesiono do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę. W skardze z dnia [...].07.2009 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].06.2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 3 pkt 9, art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału i w efekcie określenie wykonywanych przez Podatnika czynności jako działalność gospodarczą z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i dowodów, * art. 5a pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 póz. 176 z późn. zm.) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez Podatnika do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów, * art. 10 ust. l pkt 8 ww. ustawy poprzez nie uznanie uzyskanych przez Podatnika przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, * art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione nałożenie na Podatnika obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wyjaśnia, iż Pan D.T. przebywał poza granicami kraju blisko 17 lat, tj. od 1988 r. do sierpnia 2004 r. Po powrocie do kraju zamierzał zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Dlatego już w grudniu 2001 r. na podstawie uzyskanych informacji od znajomych podjął decyzje o zakupie niezabudowanych działek. Zakup ten miał po powrocie umożliwić budowę domu dla własnych potrzeb. W 2003r. wspólnie z małżonką zakupił dwie przyległe działki w [...], pierwszą w styczniu drugą w marcu 2003 r., na których rozpoczęto budowę dwóch domów. W czynności zakupu ww. działek oraz w budowę domów w [...] przez cały 2003 r. zaangażowany był teść Pan R.N., który działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W jednym z nich mieli zamieszkać Państwo T., a w drugim rodzina teścia Podatnika. Po powrocie do kraju z uwagi na nie najlepszą lokalizację jednego z domów w [...] oraz chorobę teścia i jego rezygnację z możliwości zamieszkania w którymś z wybudowanych domów, w grudniu 2004 r. Podatnik sprzedał jeden dom w miejscowości [...]. Następnie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczy w ciągu kolejnych dwóch lat na budowę lub zakup innej nieruchomości. Pełnomocnik wskazuje także, że w maju 2004 r., kiedy Podatnik przebywał jeszcze poza granicami kraju, do Urzędu Gminy złożony został wniosek o podział i określenie charakteru działek w [...] zakupionych już w grudniu 2001 r. Po uzyskaniu takiego podziału i warunków zabudowy Pan D.T. otrzymał zgodę i jednocześnie podłączono do sieci energetycznej zasilenie do budowy sześciu domów. Sytuacja ta była spowodowana względami finansowymi i proceduralnymi zarówno ze strony podziału działek przez Gminę oraz ustanowienia jednocześnie sześciu połączeń energetycznych. W 2004 r. nadal trwała budowa domu w [...], a z uwagi na brak środków finansowych na jej kontynuację Pan D.T. wspólnie z małżonką postanowił sprzedać działkę w [...]. Wg pełnomocnika były to połacie ziemi, nie przygotowane do sprzedaży. Podatnik zwrócił się do z wnioskiem do Gminy o ich podział. Po podziale nie udało się dokonać sprzedaży, dlatego też Podatnik zwrócił się do zakładu energetycznego o jej uzbrojenie poprzez ustanowienie podłączenia. Dla zakładu energetycznego możliwe jedynie było przeprowadzenie większej inwestycji. Wykonano więc podłączenie energetyczne dla 18 działek, z których Pan D.T. był właścicielem sześciu. Wg pełnomocnika przeprowadzone przez Podatnika ww. czynności nie miały na celu utworzenia z nich towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży, a jedynie pozyskanie środków finansowych na kontynuowanie budowy budynków mieszkalnych w [...] dla siebie i rodziny Pana D.T.. Zaznacza, że istotną okolicznością jaka tak na prawdę pojawiła się już po powrocie do kraju Państwa T. była ich sytuacja jako małżeństwa. To właśnie trudności rodzinne zmusiły ich do sprzedaży w czerwcu 2005 r. domu w [...], który nie był w pełni wykończony. Następnie przedstawił chronologię wydarzeń jakie miały miejsce w 2005 r. i 2006 r. dotyczących: * zakupu przez Podatnika z majątku odrębnego: działki przy ul. [...], * zakupu działki przy ul. [...] oraz sprzedaży dwóch działek w [...]. Po sprzedaży działki w [...] podobnie jak wcześniej złożono oświadczenie o zamiarze wydania pieniędzy ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w ciągu 2 lat. Pełnomocnik podkreśla, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane w 2005 r. podyktowane były pogorszeniem się wzajemnych relacji małżonków T., a jedynym celem tych transakcji była chęć zapewnienia sobie i każdemu z osobna przyszłości finansowej i podział majątku. Skomplikowana sytuacja małżeństwa Państwa T. skutkowała wpierw separacją, a następnie przeprowadzeniem w lutym 2006 r. notarialnej rozdzielczości majątkowej, w marcu 2006 r. podziałem majątku wspólnego, tj. działek w [...] i następnie w 2007 r. rozwodem. Po podziale majątku małżeńskiego w 2006 r. Pan D.T. w sierpniu sprzedał trzy działki w [...] oraz w październiku 2006 r. dom przy ul. [...]. W obu przypadkach złożono oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydania ze sprzedaży środków pieniężnych na zakup innej nieruchomości. Skarżący podnosi również, że wskazane okoliczności świadczą, iż trudno twierdzić o działaniu Pana D.T. zamierzonym, przemyślanym i nakierowanym jedynie na uzyskanie zysków. Transakcje były zawsze dokonywane na majątku prywatnym a Pan T. nigdy nie posiadał ich jako przedsiębiorca. Żadna okoliczność nie wskazuje, aby Pan D.T. miał zamiar wykonywać w sposób ciągły i częstotliwy czynności przepisane działalności gospodarczej. Pełnomocnik w dalszej części skargi stwierdza, iż zarzuty organu odwoławczego dotyczące celu sprzedaży działek w [...] oraz niespójności zeznań Pana D.T. na okoliczność budowy domu przy ul. [...] są nietrafne i niezasadne. Następnie pełnomocnik zarzuca, iż przedmiotowa decyzja narusza art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność nazywana działalnością gospodarczą powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Podnosi, iż postępowanie podatkowe nie wykazało, by Pan T. w jakikolwiek sposób zawodowo uczestniczył w obrocie gospodarczym, nie prowadził biura, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności reklamowej bądź informacyjnej, nie sporządzał profesjonalnych ofert sprzedaży, nie korzystał z zewnętrznego źródła finansowania występującego w tego typu działalności. Wskazuje, iż oferty w wydawnictwie "L" Sp. z o.o. dotyczyły sprzedaży domów w [...], natomiast transakcje te uznano za nie związane z działalnością gospodarczą. Nie wykazano w ogóle w jaki sposób działalność Pana D.T. miała charakter działalności zorganizowanej. Pominięto fakt, iż Podatnik powrócił do kraju dopiero w sierpniu 2004 r., co w znacznym stopniu podważa argument prowadzenia przez niego w tym roku zorganizowanej, ciągłej działalności. Podkreśla, iż przedmiotowe sprzedaże były ewidentnie konsekwencją jedynie prywatnych -- małżeńskich okoliczności, natomiast środki uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości były lokowane na zakup budowę kolejnych. W tym celu Pan D.T. składał w Urzędzie Skarbowym odpowiednie oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na kolejną inwestycje mieszkaniową. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie odniosły do kwestii zgłaszanej przez Pana T., iż zakup nieruchomości jest formą lokowania kapitału. Porównuje tą lokatę z lokatami w funduszach inwestycyjnych i lokatami bankowymi. Podkreśla, iż osoby dokonujące takich lokat nie są uważane za prowadzących działalność gospodarczą. W świetle powyższego pełnomocnik stoi na stanowisku, iż brak jest faktycznych i prawnych przesłanek do uznania, że Pan D.T. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje, iż konsekwencją powyższego błędu było wadliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wadliwe przypisanie Stronie obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest również podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy Pan D.T. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym czy uzyskiwane przez niego przychody należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, czy też za przychody ze sprzedaży innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stoi na stanowisku, iż nie prowadził działalności gospodarczej w ww. zakresie, a ustalenia organów podatkowych dotyczą jedynie jego osobistego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził, iż Podatnik w latach 2004-2006 dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, co wskazywało na spełnienie przesłanek do uznania jego działań za działalność gospodarczą. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego bezspornie ustalono, że Pan D.T. w okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej ([...].09.2006 r.) wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi ( w tym 2 uznane za sprzedaż osobistą nie związaną z działalnością gospodarczą), sprzedał 5 działek budowlanych nie zabudowanych i uzyskał pozwolenie na budowę następnych dwóch budynków jednorodzinnych. Sprzedaży dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz dwóch niezabudowanych działek Podatnik dokonał, będąc żonatym w ramach istniejącego w jego małżeństwie ustroju wspólności ustawowej. Wykonywane przez Podatnika czynności, tj. zwrócenie się z wnioskiem o podział i ustalenie warunków zabudowy, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej dla sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na sześciu działkach w miejscowości [...], zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L" Sp. z o.o., świadczą o tym, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto Strona przeciwna wskazuje, iż podniesiona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że przedmiotowe ogłoszenia dotyczą jedynie domów w [...] uznanych za sprzedaż osobistą nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym (teczka nr 2 k. 77 - 92). Zauważyć należy również, iż przesłanka "ciągłości" warunkująca uznanie określonych czynności za działalność gospodarczą, ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Przesłanki tej nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, gdyż oznaczałoby to niemożność zawieszenia czy też zaprzestania prowadzenia działalności. W niniejszej sprawie Pan D.T. nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości. Strona przeciwna wykazuje, iż w latach 2001-2006 Podatnik dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Prowadzona przez Podatnika działalność miała także charakter zarobkowy. Podatnik w 2004 r. podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których Pan D.T. w następnych latach osiągnął zysk. Zespół ww. czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odsprzedawaniu ich z zyskiem, wykonywanych przez Podatnika posiadają cechy działalności gospodarczej. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5 a pkt 6 ww. ustawy. Zdaniem Strony przeciwnej ustalone okoliczności sprawy dają podstawy do stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym zgodnie z przyjętą w orzecznictwie linią do rozpoczęcia działalności nie jest potrzebny wpis w ewidencji działalności w gminie. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z nią związanych. Strona przeciwna zauważa także, iż pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz w art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej. Skoro w 2004 r. dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązywała definicja zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zarzut naruszenia art. 3 pkt. 9 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem ww. zasad, organy podatkowe wydając swoje decyzje wzięły pod uwagę i obiektywnie oceniły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 191 ww. ustawy, przedmiotowe decyzje zawierają także uzasadnienie faktyczne i prawne. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom Podatnika, wzięto pod uwagę wszystkie składane oświadczenia, wyjaśnienia i zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli, jednakże ich ocena nie może być dokonana w oderwaniu od całości zebranego materiału. W trakcie postępowania dokonano przesłuchania Strony, jego małżonki Pani A.N. (poprzednio T.), teścia Podatnika Pana R.N., Pana Z.B. właściciela Biura "T", Pana P.B. kupującego jedną z nieruchomości w [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji zmienił ustalenia dotyczące budowy domów mieszkalnych w miejscowości [...]. Stwierdził, iż działania, jakich dokonywał Pan D.T., polegające na budowie domów mieszkalnych w ww. miejscowości nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Strony przeciwnej podnoszona przez Podatnika okoliczność, iż działki w [...] zostały zakupione w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych pozostaje bez wpływu na późniejsze ustalenia co do sprzedaży jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne są bowiem wszelkie okoliczności związane z tą działalnością takie jak np. ilość nieruchomości, których dotyczą transakcje kupna i sprzedaży, podejmowane przez Podatnika działania dla zwiększania ich wartości oraz podejmowanie działań związanych z organizacją sprzedaży po zmianie planów co do przeznaczenia nieruchomości. Ponadto konfrontując niejednokrotnie wyjaśnienia pełnomocnika Strony, iż działki w [...] zostały zakupione w celu lokaty oszczędności (a więc zamiarem ich późniejszego odsprzedania) z faktem udzielenia w dniu [...] kwietnia 2003 r. przed notariuszem A.C. w biurze [...], Kanada pełnomocnictwa Panu R.N. m.in. do: "przygotowania niezbędnych dokumentów i przeprowadzenia geodezyjnego podziału nieruchomości położonej w [...], o powierzchni 0,8322 ha" stwierdzić należy, iż Podatnik już w momencie zakupu ww. działek w [...] działał jako handlowiec. W przedmiotowej sprawie chronologia zdarzeń jednoznacznie wskazuje, iż Pan D.T. prowadził w latach 2004-2006 działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami. Oprócz dwóch wybudowanych i sprzedanych domów w [...] uznanych za sprzedaż majątku osobistego Pan D.T. w latach 2004-2006 sprzedał 5 działek budowlanych nie zabudowanych oraz zakupił 2 kolejne. Ponadto na działce przy ul. [...] zakupionej w dniu [...].06.2005 r. wybudował i sprzedał dom, uzyskał także pozwolenie na budowę następnych 2 domów jednorodzinnych podzielonej uprzednio działce przy ul. [...] zakupionej w dniu [...].12.2005r. Tempo oraz chronologia następujących po sobie zdarzeń zdaniem Strony przeciwnej nie potwierdzają, aby dom przy ul. [...] budowany był w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik podał, że "istotną okolicznością, jaka naprawdę pojawiła się już po powrocie do kraju Państwa A.D.T., była właśnie ich sytuacja jako małżeństwa. Narastające w tej mierze trudności spowodowały, że pomimo dużego zaawansowania robót przy budowie domu w [...] Państwo T. podjęli decyzję o jego sprzedaży nie widząc możliwości wspólnego w nim zamieszkania. Wskazał, iż "w 2006 r. po dokonaniu rozdzielności i podziału majątku małżeńskiego Pan D.T. w sierpniu sprzedał trzy działki w [...] oraz nie widząc możliwości i potrzeby zamieszkania samemu w budowanym dużym domu przy ul. [...], sprzedaje ten dom w październiku 2006 r. za kwotę 490.000 zł. Z akt sprawy wynika natomiast, iż Pan D.T. w dniu [...].06.2005 r. (w dniu sprzedaży nieruchomości w [...]) za fundusze stanowiące jego majątek osobisty zakupił nieruchomość przy ul. [...]. Następnie decyzją z dnia [...].11.2005 r. (na wniosek z dnia [...].10.2005r.) Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolno stojącego do realizacji. Przedmiotową nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym domem mieszkalnym sprzedaje w dniu [...].10.2006 r. Wg Strony przeciwnej powyższe świadczy, iż wyjaśnienia pełnomocnika nie są spójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a nadto wykluczają się wzajemnie. Wynika z nich bowiem, iż Państwo A.D.T. w momencie sprzedaży nieruchomości w [...] mieli świadomość, iż nie będą wspólnie zamieszkiwać. Zatem twierdzenia dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...] należy uznać za niewiarygodne, bowiem w dniu złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowy, jeszcze przed rozpoczęciem jakichkolwiek robót budowlanych, Podatnik miał świadomość, iż nie będzie wspólnie zamieszkiwał z małżonką. Również podnoszona w skardze okoliczność, iż Pan D.T. w tym czasie nie posiadał własnego mieszkania bądź domu nie wpływa na ocenę, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w wykonaniu działalności gospodarczej. Warto w tym miejscu skonfrontować ze sobą następujące okoliczności sprawy, jak podnoszona okoliczność niedoboru środków pieniężnych na dokończenie budowy domu w [...] z uwagi na brak podjęcia zatrudnienia przez Pana D.T. (zeznania Pana T. z dnia [...].03.2008 r. t. 2 k. 36 - 38), zakup w tym samym dniu co ww. sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] i podjęcie budowy domu jednorodzinnego. Przy czym należy podkreślić fakt, że Pan D.T. dalej pozostawał bez pracy. Ponadto Podatnik dokonał zakupu kolejnej działki przy ul. [...]. Nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona w dniu [...].12.2005 r. a więc 6 miesięcy po zakupie działki przy ul. [...] i półtora miesiąca po wydaniu pozwolenia na budowę na domu jednorodzinnego. Następnie w dniu [...].03.2006 r. Urząd Miasta po rozpatrzeni! wniosku Podatnika zatwierdził podział ww. działki na działki o nr [...]. W dniu [...].09.2006r. Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na obydwu ww. działkach. Z dniem [...].10.2006 r. Pan D.T. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Powyższe okoliczności sprawy wg Strony przeciwnej jednoznacznie świadczą, iż Pan D.T. już w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż w ww. roku Podatnik nie osiągnął żadnych przychodów. Zasadnie organy podatkowe zilustrowały prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie -jak wyżej wykazano - analizy zdarzeń na przestrzeni lat 2001-2006. Stwierdzić należy także, iż czynności podejmowane w 2004 r. nie przyniosły zysków w danym momencie, wiązały się jednakże ze zwiększeniem wartości nieruchomości z czego Pan T. czerpał zysk w późniejszym okresie. Zdaniem Strony przeciwnej również bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 24 ust. 2, art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie bowiem z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego, Pan D.T. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą. Obowiązki wynikające z ww. przepisów są konsekwencją tego ustalenia. Zgodnie z art. 22 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. l ww. ustawy, przy czym koszty te są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki poniesione z tytułu zgłoszonych ofert sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości [...] za pośrednictwem Wydawnictwa "L" oraz opłatę uiszczoną do Urzędu Gminy w łącznej kwocie 336,96 zł. Mając na uwadze przepis art. 8 ust. l ww. ustawy organ podatkowy prawidłowo ustalił Panu D.T. przychód w kwocie 168,48 zł koszty uzyskania przychodów w kwocie 168,48 zł, oraz określił wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 168,48 zł. Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji, zarówno z przepisami prawa procesowego jak również materialnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 września 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póź. zm.), zwanej dalej P.p.s.a, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik spraw. Sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy dokonywanie w 2004 roku przez skarżącego czynności dotyczących jego nieruchomości położonej w [...] poprzez: zwrócenie się z wnioskiem o ich podział i ustalenie warunków zabudowy, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 budynków jednorodzinnych, zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L" spółki z o.o. wydającej "Gazetę" mającej charakter regionalny, spełnia przesłanki prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującej w 2004 roku treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych z tej działalności przychodów jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ( cytowanej powyżej) ustawy. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy. z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Zatem istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na własny rachunek), uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 (wskazanej ustawy). Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. W rozpoznawanej sprawie celem skarżącego było uzyskanie przychodów ze sprzedaży działek, co w wyniku dokonanego podziału nastąpiło w 2005r. i 2006 r. Działalność skarżącego miało charakter zorganizowany nie miała ona charakteru przypadkowego gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży położonych w [...] działek. Takimi działalnościami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było, dokonanie podziału nieruchomości, ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 jednorodzinnych budynków, ogłaszanie ofert sprzedaży w "Gazecie". Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy, gdyż podjęte w dalszych latach 2005 r., 2006r, przez skarżącego działania (polegających na zakupie dalszych działek, wybudowaniu domów i ich sprzedaży) świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżący działalność prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującego w 2004r.art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na zagospodarowywaniu i sprzedaży nieruchomościami. Stwierdzić należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada własna definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że dla ustalenia zobowiązania z tego podatku należy posługiwać się definicjami zawartymi w niej, a nie innych ustawach. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny albowiem organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, które nie było przez skarżącego w istotnych elementach kwestionowane. Jednak zebrane dowody zostały przez organy ocenione w inny sposób niż tego skarżący oczekiwał, jednak odmienna od oczekiwanych przez stronę ocena materiału dowodowego, nie może skutkować przyjęciem że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, ze dokonywane przez niego czynności były spowodowane bardzo trudną i nie jasną sytuacją rodzinną Państwa T., wymagającą jego zdaniem sprzedaży wybudowanych domów z uwagi na ich zbyt duże powierzchnie. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie włączyły do zaliczonej przez nie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, sprzedanych przez niego, a wybudowanych dwóch domów w [...]. Przyjęto, że takie działanie dotyczyło działalności w obrębie majątku prywatnego skarżącego, nie wykorzystywanego przez niego do prowadzonej działalności. Zauważyć należy, że rozpoczęcie działalności gospodarczej może nastąpić na składnikach majątku osobistego. Skarżący podniósł, że musiał sprzedać część działek w [...] gdyż w 2004 r. trwała jeszcze budowa domu w [...] i z uwagi na brak środków finansowych na jej kontynuowanie wspólnie z żoną podjęli taką decyzję. Należy jednak zauważyć, że skarżący miał w [...] dwa domy, pierwszy sprzedał 14.12.2004r. za kwotę 300.000 zł, uzyskał więc środki na kontynuowanie budowy drugiego domu, który dość szybko bo już [...].06.2005r. sprzedał za kwotę 357.000 zł. Skarżący po sprzedaży tych domów posiadał środki, które przeznaczył na kupno [...].06.2005r. (czyli w tym samym dniu w który sprzedał drugi dom w [...]) niezabudowanej działki przy ul. [...] na której wybudował jednorodzinny dom i go 20.10.2006r. sprzedał za kwotę 490.000 zł. W 2005r. kupił za 50.000 zł także niezabudowaną działkę przy ul. [...], na której uzyskał pozwolenie na wybudowanie dwóch jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W 2005 r. skarżący sprzedał dwie działki położone w [...], a w 2006r. kolejne trzy. Ustalone przez organ czynności w postaci zakupów działek, ich podziału, doprowadzenie energii elektrycznej, wybudowanie domów, ich sprzedaży wszystko w okresie dwóch lat, doprowadziło organy do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, że skarżący już w 2004 rozpoczął pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci zagospodarowywania i sprzedaży nieruchomościami. Dokonana ocena zebranego materiału dowodowego spełniła wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazła także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie został więc także wbrew podniesionemu zarzutowi naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 6 w brzmieniu obowiązującym w 2004r, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zasadny albowiem wyżej wykazano, że działalność skarżącego już w 2004r. spełniała ustawowe czynności pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w 2004r. skarżący nie dokonał sprzedaży działek budowlanych położonych w [...], ich sprzedaż nastąpiła w 2005r., 2006r.,a ustawowym wymogiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie rzeczy wymienionych w art. 10 ust 8 pkt a-d. Ponadto, ta regulacja ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy odpłatne zbycie rzeczy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a skarżący taką już w 2004r. prowadził. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuzasadnione nałożenie na skarżącego obowiązku prowadzenia w 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest konsekwencją prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić. (-) Barbara Rennert (-) Dariusz Skupień (-) Alina Rzepecka