I SA/Go 241/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 14.171,00 (czternaście tysięcy sto siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] kwietnia 2009 r. M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] i orzekającą, iż zobowiązanie podatkowe M.B. za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu wynosi 695.318 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec M.B. postępowania podatkowego za 1998 r. ustalono, że łączna kwota poczynionych w badanym roku wydatków wyniosła 1.294.771,90 zł (winno być 1.296.094,27 zł) i, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zaliczono do niej: 5.339,90 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 1.322,37 zł wydatków na świadczenia zdrowotne; 6.076,66 zł wydatków mieszkaniowych; 3.672,70 zł składki ZUS; 19.380 zł z tytułu zakupu [...] lipca 1998 r. samochodu osobowego marki [...] wraz z uiszczonym podatkiem; 7.218,04 zł z tytułu zakupu od HD Sp. z o.o. z majątku odrębnego prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] w udziale wynoszącym 707/14876 części; 537,27 zł kosztów sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego z [...] grudnia 1998r. Rep. A nr [...], którą przeniesiono udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]; 176.163,60 zł z tytułu zakupu [...] listopada 1998 r. z majątku odrębnego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); 1.980 zł wpłaty do Sądu Rejonowego tytułem dokonania wpisu do KW nr [...] w związku z w/w zakupem; 130 zł kosztów sporządzenia [...] listopada 1998 r. umowy majątkowej, którą M. i R. małżonkowie B. od [...] listopada 1998 r. wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]); 1.732,58 zł kosztów sporządzenia [...] listopada 1998 r. umowy o podział majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A [...]); 10.000 zł z tytułu dokonanych wpłat do HD Spółki z o.o. na budowę mieszkania w budynku "[...]"; 754.675,25 zł z tytułu nabycie z majątku odrębnego [...] listopada 1998 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); 20.000 zł kosztów utrzymania rodziny ustalone w oparciu o pisemne oświadczenie skarżącego; 285.251,50 zł - łącznych wpłat środków na rachunki złotowy i dewizowy (DEM) prowadzone przez Bank [...]; 2.614,40 zł z tytułu uregulowania niedopłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków organ zaliczył kwotę 32.973,60 zł, na którą złożyły się: 30.273,60 zł dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i 2.700 zł przychodów z tytułu stosunku pracy. Konsekwencją ustalonej w wysokości 1.261.798 zł nadwyżki wydatków nad przychodami było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] listopada 2004 r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1998r. w kwocie 946.348,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z motywów uzasadnienia wynika, iż organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom, zarówno skarżącego jak i świadków (małżonki i matki skarżącego) dotyczących przechowywania bardzo dużych kwot oszczędności w domowym sejfie. Za niewiarygodne organ I instancji uznał także pisemne oświadczenie skarżącego wystawione z datą [...] września 1998 r., mające dowodzić otrzymania tego dnia kwoty 644.500 zł tytułem rozliczeń z W.M.. Organ negując prawdziwość powyższej okoliczności powołał się na wpłatę w 1997 r. dokonaną przez skarżącego jako dłużnika hipotecznego na konto Banku, jedynie kwoty 101.500 zł oraz na analizę zeznań podatkowych W. i D.M. za lata 1996 - 1998, które wskazywały na brak dochodu pozwalającego na zgromadzenie kwoty 644.500 zł. Za sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego uznał również pisemne rozwiązanie z dniem [...] grudnia 1998 r. przedwstępnej umowy sprzedaży 840 akcji GF za cenę 1.000.000 zł zawartej [...] grudnia 1997 r. między skarżącym a S.I. (sprzedającym) i tym samym zwrotu wpłaconej przez skarżącego na poczet umówionej ceny - kaucji w wysokości 400.000 DEM. Według organu, powyższe nie zostało poparte żadnym dowodem wpłaty, przelewu, i nie miało potwierdzenia w historii rachunków bankowych. Zakwestionowano także wyjaśnienia w zakresie otrzymania [...] grudnia 1997 r. kwoty 320.000 zł tytułem rozliczenia się żony R.B. ze wspólnikiem Spółki R B.Ł. i wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy M.B. w 1998 r., ponieważ okoliczność ta nie miała potwierdzenia w historii rachunku. Z kolei powodem nie uznania przez organ kserokopii dwóch dowodów Spółki "kasa przyjmie" i jednego dowodu "kasa wypłaci" była niemożność ich skonfrontowania z zapisami w księgach Spółki R. Wskutek złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] uchylił w części rozstrzygniecie organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 696.802,50 zł od dochodów w wysokości 929.070 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W motywach uzasadnienia organ wskazał, iż uwzględnił przepisy krio oraz fakt wprowadzenia między małżonkami B. z dniem [...] listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej oraz podziału części ich majątku dorobkowego i dokonał także rozliczenia na majątku wspólnym małżonków. M.B. powyższe rozstrzygnięcie zaskarżył do tut. Sądu, zarzucając błędne przyznanie większej mocy dowodowej zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez członków rodziny W.M., choć w stosunku do nich toczą się postępowania karne, karne-skarbowe, oraz, jak podkreślił, "rzeczą oczywistą jest, iż w interesie w/w osób leży zaprzeczanie dysponowania sumą otrzymaną przez skarżącego". Zarzucił brak przesłuchania świadków: W.M. i jego małżonki, D.Ł. i Z.B., co tym samym przyczyniło się do niewłaściwego zebrania oraz oceny już zebranego materiału. Ponadto, wraz z pismem procesowym z [...] listopada 2006 r. załączył: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005 r. [...]; raport biegłego rewidenta M.J. z [...] sierpnia 2006 r. z badania dokumentów i ewidencji księgowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa "B"; kserokopie protokołu przesłuchania świadka D.M., kserokopię oświadczenia B.M. z [...] lipca 2005 r.; zaświadczenie Banku S.A. z [...] sierpnia 2006 r.; oświadczenie D.Ł., potwierdzające przelanie na rachunek M.B. w 1998 r. kwoty 36.600 zł za dzierżawę w 1997 r. samochodu ciężarowego marki [...] przez spółkę "V"; poświadczone notarialnie kserokopie dowodów wpłaty KP nr [...] i wypłaty KW nr [...]; poświadczony notarialnie wyciąg z operatu szacunkowego z [...] listopada 2006 r. nieruchomości mieszczącej się w [...]. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. wydanym w sprawie I SA/Go 57/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję, za słuszne uznając trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył wyjaśnienia otrzymanej tytułem rozliczeń z W.M. kwoty 644.500 zł. Przyjmując za niedopuszczalne zastąpienie zeznań świadka odebraniem od tego świadka pisemnej informacji, Sąd nakazał przesłuchać B.M., umożliwiając jednocześnie skarżącemu uczestniczenie w tej czynności procesowej, zachowując jego prawo do bezpośredniej konfrontacji ze składanymi zeznaniami. Nadto Sąd uznał, iż porozumienia zawartego [...] lutego 1997 r. między W.M. a skarżącym nie dyskredytuje ani, zawarcie w tej samej dacie ugody z Bankiem S.A., przy której podpisaniu W.M. reprezentował pełnomocnik - jego żona, ani też brak ustaleń z porozumienia w treści w/w ugody. Organ, mimo wysuwanych wątpliwości odstąpił od przesłuchania W.M., mimo że był on osobą, która na pytania te, łącznie z ewentualną weryfikacją (swojego) podpisu złożonego pod zawartym porozumieniem mogła udzielić stosownej odpowiedzi. Zdaniem Sądu organ winien przeprowadzić też próbę sprawdzenia wiarygodności informacji co do pobytu w szpitalu W.M. w okresie od [...] stycznia 1997 r. do [...] maja 1997 r., mimo iż była to główna przyczyna niedyspozycji W.M. w dniu [...] lutego 1997 r. Sąd zarzucił także organowi, iż mimo wątpliwości związanych z przekazaniem kwoty 644.500 zł, z jednej strony uznał oświadczenie z [...] września 1998 r. za niewiarygodne i sporządzone przez skarżącego na potrzeby prowadzonego postępowania, samo postępowanie prowadził dalej w taki sposób, że mimo argumentacji strony, okoliczności sprawy, treści niektórych zeznań świadków, nie dążył do przesłuchania W.M. w charakterze świadka. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło również, kategoryczne stwierdzenie organu, dotyczące niewystarczających możliwości finansowych W.M. i jego syna D., ponieważ wniosek, iż nie mógł on przekazać M.B. kwoty 644.500 zł oparto jedynie na danych zawartych w składanych przez podatników zeznaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, wykazanie racji przyjętego stanowiska, zważywszy na całokształt okoliczności sprawy oraz szereg wynikających z nich sprzeczności, winno być poprzedzone odpowiednią rzetelną analizą to potwierdzającą. Drugim zarzutem, który Sąd uznał za słuszny był zarzut dotyczący otrzymania w dniu [...] grudnia 1997 r. kwoty 320.000 zł tytułem rozliczenia się R.B. ze wspólnikiem Spółki R B.Ł., przyjmując iż w materiałach sprawy znajduje się wiele niekonsekwencji i sprzeczności. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - ewidentnie wynika, iż organ uznał oświadczenia małżonków o posiadaniu do dnia zniesienia wspólności ustawowej i wprowadzenia w dniu [...] listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej majątków odrębnych. Majątkiem tym u R.B. były między innymi zyski z jej działalności gospodarczej w Spółce R, u M.B. zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...] stycznia 1998 r. na rachunkach bankowych prowadzonych przez [...] S.A. Natomiast pieniądze otrzymane od B.Ł., zgodnie z zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania świadka, R.B. przekazała do dyspozycji męża. Sąd podkreślił, iż fakt wprowadzenia przez małżonków B. w dniu [...] listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej oraz spisania w tej samej dacie umowy o podział majątku - jest niewątpliwy i znany był też organom obu instancji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że poddał on pod wątpliwość istnienie kwoty 320.000 zł, opierając się na analizie historii rachunków skarżącego do [...] stycznia 1998 r. oraz rozbieżnościach wynikających z zeznań R.B. i B.Ł. w zakresie dotyczącym wielkości przekazanej kwoty. Przesłuchując jednak B.Ł. nie okazał mu spornych pokwitowań KP i KW, mimo iż tylko B.Ł. zajmował się w Spółce R ich wystawianiem. Pomimo zarzutów odwołania i dokumentacji świadczącej, iż łączne wpływy na rachunek bankowy w dniach [...] stycznia 1998 r. obejmują kwotę 320.000 zł - okoliczności tej organ odwoławczy nie poddał należytej analizie w kontekście całokształtu materiału. Stwierdził, iż brak dokumentacji spółki R uniemożliwia uznanie wiarygodności przedstawionych pokwitowań KP i KW, a nadto od należytego zbadania tego problemu zwolniło organ przyjęcie tezy, iż uznanie kwoty 320.000 zł i tak nie wpłynęłoby na podstawę opodatkowania ustaloną zaskarżoną decyzją, gdyż wartość ta zwiększyłaby jedynie dochody zaliczone do majątku wspólnego małżonków. W ocenie organu składniki tego majątku nie mogłyby stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych z majątku odrębnego M.B.. Twierdzenie to, zdaniem Sądu, dowiodło, iż organ w sposób niedopuszczalny pominął milczeniem ustalenia przyjęte w ostatecznej decyzji wobec R.B., dotyczące zakresu ich majątków odrębnych. Uznając, iż wyjaśnienie tego zagadnienia w sposób nie budzący wątpliwości ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, zwłaszcza w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału, założeń zawartych w ostatecznej decyzji wydanej wobec R.B., treści wydruków rachunków bankowych, składanych przez stronę i świadków oświadczeń oraz zeznań. Uzasadnione zastrzeżenia Sądu wzbudziły również wyjaśnienie organu w kwestii faktycznego dysponowania w 1998 r. przez M.B. przychodem w wysokości 36.600 zł uzyskanym, zgodnie z jego oświadczeniem, z tytułu umowy dzierżawy samochodu marki [...] zawartej z V s.c. D.Ł., Z.B. (trzeci zarzut skargi). Według Sądu rzeczą niewątpliwą jest, że podatnik wskazując w/w źródło pokrycia poniesionych w 1998r. wydatków, uprawdopodobnił jego istnienie wydrukiem rachunku komputerowego. Organ w swej argumentacji pominął ten fakt, koncentrując swoją uwagę jedynie na rejestrze wymiarów doraźnych oraz zeznaniu PIT-37/97. W takim stanie sprawy, dla wyeliminowania wszelkich nasuwających się siłą rzeczy wątpliwości, Sąd wskazał, iż należało zebrać, zbadać i ocenić całokształt okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Należało miedzy innymi sprawdzić, czy z konta należącego do firmy V s.c. w określonym czasie został istotnie wykonany przelew na kwotę 36.600 zł na konto skarżącego, następnie ustalić tytuł wykonanej operacji, ocenić oświadczenie D.Ł., a w przypadku istnienia dalszych wątpliwości przesłuchać wskazanych przez stronę świadków. Po otrzymaniu powyższego wyroku, organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, kilkakrotnie zlecał organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W wyniku przeprowadzenia tegoż postępowania organ I instancji na podstawie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, ustalił iż W.M. przebywał na takim leczeniu w okresach od [...] stycznia 1997 r., od [...] stycznia do [...] marca 1997 r., od [...] do [...] marca 1997 r., od [...] kwietnia do [...] maja 1997 r. Nie został przesłuchany A.G., który nie stawił się na wezwanie organu i nie przedłożył żądanej od niego umowy ani nie złożył pisemnych wyjaśnień. Przesłuchał natomiast B.M. i W.M., a także uzyskał z akt sprawy nr [...] dwa oświadczenia M.B. z [...] września 1998 r. skierowane do W.M. i zarządu Spółki J, oświadczenie B.N. z [...] grudnia 2004 r. oraz protokół przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2004 r. B.N. w charakterze świadka. Nadto organ odwoławczy ustalił, iż W.M. zwracał się pismem z dnia [...] lutego 1998 r. o udzielenie mu przepustki ze szpitala w celu załatwienia spraw osobistych i zawodowych. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. włączył do akt: oświadczenie B.Ł. z [...] sierpnia 2006 r. stwierdzające, iż dokumenty KP i KW wystawił osobiście, a tym samym potwierdza ich autentyczność; zaświadczenie Banku S.A. z [...] sierpnia 2006 r. potwierdzające, iż [...] września 1998 r. z rachunku firmy V s.c. został wykonany przelew na kwotę 36.600 zł na rzecz [...] oraz oświadczenie D.Ł. z [...] grudnia 2005 r. potwierdzające zapłatę kwoty 36.00 zł przelewem na rachunek bankowy skarżącego za dzierżawę w 1997 r. samochodu [...]. Dnia [...] grudnia 2007 r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka B.N. na okoliczność potwierdzenia w jego obecności zwrotu kwoty 644.500 zł przez W.M.. Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na złożenie zeznań w tej kwestii podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2005 r. B.N. nie stawił się na żadne wezwanie organu podatkowego, a z informacji uzyskanych przez ten organ wynika, iż od lat nie przebywa w kraju. Pismem z [...] grudnia 2007 r. W.M. poinformował organ I instancji o odnalezieniu szeregu ważnych dokumentów, których kopie załączył. Były to: pokwitowanie M.B. z [...] września 1998 r. i oświadczenie M.B. z tej samej daty. Jednocześnie W.M. oświadczył, iż w latach 1996 – 1998 obłożnie chorował, co spowodowało, iż nie pamiętał tamtego okresu, ale po odnalezieniu załączonych dokumentów stwierdza, iż kwotę 644.500 zł przekazał M.B.. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 695.318 zł od dochodów w wysokości 927.090 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do uznania, iż podatnik otrzymał [...] września 1998 r. kwotę 644.500 zł tytułem rozliczeń z W.M.. Przesłuchiwany w charakterze świadka w 2005 r. B.N. nie pamiętał szczegółów zwrotu tej kwoty, ale przyznał, że [...] grudnia 2004 r. napisał oświadczenie na prośbę skarżącego, który przypominał mu daty i kwoty. Ponieważ skarżący żądał ponownego przesłuchania B.N. w jego obecności (przesłuchanie w 2005 r. nastąpiło w innym postępowaniu), organ podatkowy poczynił starania wielokrotnie wzywając świadka lecz nieobecność od kilku lat B.N. w kraju uniemożliwiła ponowne jego przesłuchanie. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania, wskazując, iż skoro B.N. kilka lat wcześniej nie pamiętał szczegółów zdarzenia z 1998 r., to jego ewentualne zeznania nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem decydujące znaczenie miały zeznania W.M.. Ten ostatni w 2007 r. zeznał, iż fizycznie pieniędzy M.B. nie przekazał, ponieważ w 1998 r. był wielokrotnie hospitalizowany, doznał udaru mózgu i nie mógł zajmować się sprawami spółki W. Pełnomocnictwa do prowadzenia jego interesów w trakcie choroby udzielił żonie B., a oddanie pieniędzy skarżącemu mogło nastąpić w połowie 1998 r., ponieważ w tym czasie prawdopodobnie nastąpiło końcowe rozliczenie z A.G., który deklarował, że B. został spłacony. Po dwóch miesiącach W.M. nadesłał do sprawy dokumenty (oświadczenia i pokwitowanie), stwierdzając iż odnalazł je w starych zdjęciach i po wglądzie w te dokumenty stwierdził, że kwotę 644.500 zł przekazał M.B.. Organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność tych wyjaśnień wskazując, iż w 2004 r. W.M. podczas przesłuchania kategorycznie stwierdził, iż żadnych pieniędzy od skarżącego nie otrzymał. Natomiast przedłożone do akt oświadczenia z [...] września 1998 r. i pokwitowanie z tej samej daty organ uznał za sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Podważył także wiarygodność składanych w 2007 i 2008 r. zeznań przez W.M., wskazując iż nielogicznym jest, że W.M. nie pamięta dokładnie zwrotu kwoty 644.500 zł, ale pamięta, iż [...] września 1998 r. wystawione zostały pokwitowanie i oświadczenie, i jaką czcionką było napisane każde z nich. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż B.M. zeznała, że osobą odpowiedzialną za spłatę skarżącego był A.G., który w czasie niedyspozycji W.M. zarządzał spółką W. Sam, W.M. wskazał, że środki na spłatę skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dochód spółki W znacznie przekraczał spłaconą kwotę. W tym czasie B.M. spłacała zobowiązania spółki lecz na spłatę kredytu środków zabrakło. D.M. (syn W.) stwierdził, iż wydaje mu się, że ojciec nie posiadał w 1998 r. kwoty 644.500 zł. Również B.M. została powiadomiona przez A.G., że wszystkie finanse W, w tym, zobowiązanie wobec skarżącego, zostały rozliczone w ramach spółki. Przesłuchiwana w 2008 r. stwierdziła, iż nie ma żadnej wiedzy na temat zwrotu przez jej męża skarżącemu kwoty 644.500 zł, a swoje przekonanie o spłaceniu B. oparła na informacjach uzyskanych od G. i męża. Organ odwoławczy uznał, że wbrew zasadom logiki byłoby przyjęcie, iż wypracowany w spółce W dochód A.G. przekazywał W.M., nie spłacając w tym czasie kredytu zaciągniętego przez spółkę. Uznając za niewiarygodny rzekomy zwrot skarżącemu przez W.M. kwoty 644.500 zł organ odwoławczy powołał się także na złożone w 2003 r. przez skarżącego zestawienie przychodów i wydatków w latach 1994 – 2002, w którym M.B. nie wymienił kwoty 644.500 zł otrzymanej w 1998 r. W związku z dowodami przedłożonymi Sądowi w sprawie I SA/Go 57/06 (oświadczenia B.Ł. i D.Ł.), organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że skarżący dysponował kwotą 320.000 zł z tytułu rozliczenia R.B. ze wspólnikiem i wpłacił te środki na swój rachunek bankowy w styczniu 1998 r. oraz kwotą 36.600 zł tytułem rozliczenia umowy dzierżawy samochodu [...] z 1997 r. w 1998 r. Natomiast za zasadny uznał zarzut odwołania dotyczący środków lokowanych na rachunku bankowym prowadzonym w USD. Stwierdził zawyżenie wydatku związanego z zawarciem umowy notarialnej z [...] grudnia 1998 r. (1,63 zł) i z wpłatami do spółki HD (7,07 zł) oraz zaniżenie wydatków remontowych (7,50 zł). Uwzględnił uzyskanie przez małżonków B. przychodu ze sprzedaży samochodu [...] (49.500 zł) i rozwiązania umowy przedwstępnej zawartej z S.I. (397.760 zł). Stwierdził także, iż skarżący poniósł wydatek w wysokości 238.000 zł tytułem rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej z R.C.. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż konieczne jest uwzględnienie faktu i konsekwencji wprowadzenia między małżonkami B. z dniem [...] listopada 1998r. ustroju rozdzielności majątkowej, a także treści aktów notarialnych, z których wynika z jakiego majątku ponoszone były wydatki na nabycie nieruchomości. Tego samego dnia małżonkowie B. dokonali podziału majątku wspólnego, oświadczając iż w jego skład wchodzą nieruchomości położone w [...] oraz dwa samochody osobowe, a organ stwierdził ,iż w tej dacie posiadali także środki na rachunkach bankowych, które stanowiły ich majątek dorobkowy, a których nie podzielili [...] listopada 1998 r. Zatem, zdaniem organu, od tego dnia powstały trzy masy majątkowe: majątek odrębny skarżącego, majątek odrębny jego żony i ich majątek wspólny. Oceniając ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2004 r. umarzającą postępowanie podatkowe wobec R.B. organ odwoławczy przyjął, iż ustalenia zawarte w tej decyzji nie mogą wiązać organu w niniejszej sprawie, gdyż w ewidentny sposób stoją w sprzeczności z przepisami krio oraz zeznaniami skarżącego złożonymi w niniejszym postępowaniu, w których zaprzeczył on ustaleniom organu I instancji dokonanym w sprawie R.B.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na treść aktów notarialnych skarżący poniósł w kontrolowanym roku wydatki z majątku odrębnego w kwocie 938.592,53 zł, a jego dochód stanowiący majątek odrębny wyniósł 11.502,38 zł, zatem nadwyżka wydatków z majątku odrębnego nad dochodami wchodzącymi w skład majątku odrębnego wyniosła 927.090 zł. Natomiast z majątku odrębnego małżonkowie B. ponieśli wydatki, z których połowa, tj. kwota 282.415 zł, przypada na skarżącego. Uzyskali także dochody zaliczane do majątku wspólnego i połowa z nich, tj. kwota 427.490,35 zł, przypada na skarżącego, a zatem nadwyżka dochodów nad wydatkami z majątku wspólnego wynosi 290.150,70 zł, z której na każdego z małżonków przypada kwota 145.075,35 zł. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż z korzyścią dla skarżącego przyjął, że nadwyżka dochodów wspólnych nad wydatkami z majątku wspólnego mogła pokryć te wydatki poniesione przez skarżącego, w przypadku których nie ma dowodów, że zostały sfinansowane z majątku odrębnego, mimo iż wskazywałaby na to data poniesienia wydatku czy charakter tego wydatku, tj. wydatki na łączną kwotę 248.852,98 zł. Z tego względu organ odwoławczy za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął kwotę 927.090zł, ustalając ten podatek na kwotę 695.318 zł. Stwierdził także, iż ewentualne oszczędności stanowiące zgodnie z przepisami krio majątek dorobkowy małżonków nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych, zgodnie z treścią aktów notarialnych, z majątku odrębnego skarżącego. Ubocznie organ zaznaczył, iż w świetle posiadania przez stronę w latach poprzedzających badany rok rachunków i lokat bankowych, mało prawdopodobne jest przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 2 marca 2009 r., a w dniu 3 kwietnia 2009 r. M.B. złożył na nią skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 121 § 1, art. 229, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący podniósł, iż Sąd uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego w sprawie I SA/Go 57/06 w całości uznał za słuszne zarzuty skargi. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu, iż zakres przedmiotowy postępowania dowodowego jakie zostało przeprowadzone przez organ II instancji i ilość zebranego przez ten organ materiału dowodowego i dokonanie przez ten organ całkowicie podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych świadczą o zastąpieniu w całości przez organ odwoławczy organu I instancji, pozbawiając skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała w zakresie ustaleń odnoszących się do środków w kwotach 320.000 zł i 36.600 zł. Nadto skarżący starał się wykazać, iż w latach 1994 – 1997 posiadał poza rachunkami bankowymi środki finansowe pochodzące z transakcji kupna - sprzedaży dewiz, ale organ w 2005 r. odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka A.F., jak i zasięgnięcia informacji w Banku. Także bezzasadnie, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy pominął dowód z przesłuchania B.N. w obecności skarżącego, korzystając z nadarzającej się okazji – informacji siostry świadka o jego pobycie za granicą. Skarżący podniósł, iż organ II instancji oceniając wiarygodność zeznań W.M., A.G. i B.N. oraz pokwitowania zwrotu kwoty 644.500 zł naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, oceniając je w oderwaniu od pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pominął także całkowitym milczeniem istnienie dowodów w postaci zeznań świadków: M.Z., B.M., D.M. i R.C., którzy w swoich zeznaniach potwierdzają fakt otrzymania przez skarżącego kwoty 644.500 zł. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy konsekwentnie odmawia uznania faktu, iż skarżący dysponował znacznymi oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej prowadzonej w 1994 r. pod firmą B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż organ odwoławczy naruszyłby zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyby po jego przeprowadzeniu doszedł do całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych. Odnośnie zeznań M.Z. wskazał, iż nie miała ona żadnej wiedzy odnośnie zwrotu kwoty 644.500 zł, a R.C. nie uczestniczył w rzekomym zwrocie tej kwoty skarżącemu, natomiast do zeznań pozostałych świadków odniósł się w zaskarżonej decyzji wyczerpująco. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczność dysponowania przez skarżącego kwotami 320.000 zł i 36.600 zł nie miała żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Obie te kwoty zaliczone zostały do majątku wspólnego małżonków B., który istniał po [...] listopada 1998 r. W świetle tych ustaleń oraz brzmienia przepisów krio, błąd organu odwoławczego, który dokonując rozliczenia na majątku wspólnym nie uwzględnił po stronie przychodów zaliczanych do tego majątku w/w kwot nie ma wpływu na wysokość zobowiązania za 1998 r. Uwzględniając zapisy krio, organ odwoławczy nie znalazł dowodów świadczących o posiadaniu innych składników majątku odrębnego poza wyszczególnionymi w decyzji na łączną kwotę 11.502,38 zł. Na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. Sąd przeprowadził zawnioskowany przez skarżącego dowód z odpisów wyroków: Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2005 r. (II K 614/01) i Sądu Okręgowego z dnia [...] lipca 2005 r. (IV Ka 436/05) na okoliczność rozliczeń finansowych między skarżącym a W.M.. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podnoszone przez skarżącego w niej zarzuty Sąd podzielił. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, iż prowadzone wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. było już kontrolowane przez tut. Sąd, a sprawa zakończyła się wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 57/06), którym Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2005 r. Zatem, zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym wyroku wiążą w sprawie zarówno Sąd, jak i organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej . Przede wszystkim nie można zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, iż tut. Sąd uchylając w sprawie I SA/Go 57/06 zaskarżoną decyzję w całości uznał za słuszne zarzuty przytoczone w skardze. Z uzasadnienia wydanego 28 listopada 2006 r. wyroku wynika, iż Sąd podzielił zarzuty skargi jedynie częściowo – tj. odnośnie przychodów uzyskanych przez skarżącego w 1998 r. w kwotach 644.500 zł, 320.000 zł i 36.600 zł i tylko w tym zakresie zakreślił organowi odwoławczemu wskazania co do dalszego postępowania. Nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia środków pieniężnych z lat poprzednich, w szczególności z 1994 r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie B. Zatem podnoszone w niniejszej sprawie ponownie zarzuty wykazujące błędne, zdaniem skarżącego, ustalenia odnośnie tych właśnie oszczędności nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ nie uwzględnił ich już poprzednio Sąd w wyroku z 28 listopada 2006 r., który zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. wiązał zarówno organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i wiąże Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej skargi. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę przesłuchania świadka A.F. oraz odmowę zasięgnięcia opinii w Banku– dowodów, które miały być przeprowadzone na okoliczność wysokości przychodów osiąganych przez skarżącego ze sprzedaży dewiz nie zasługują na uwzględnienie. To źródło ewentualnych dochodów było już badane przez Sąd w sprawie I SA/Go 57/06 i zarzut dotyczący błędnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie nie został przez Sąd uwzględniony. Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skargi przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zastąpienie w tym zakresie organu I instancji. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe tylko w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. i nie można uznać, iż rozmiar tego uzupełniającego postępowania stanowi wystarczający materiał do wydania zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem, rozpatrując ponownie sprawę, organ II instancji był obowiązany mieć na uwadze zarówno powyższe uregulowania, i jednocześnie wskazania zawarte w wyroku z 28 listopada 2006 r. Kontrola ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego wykazała, iż jedynie ustaleń dotyczących kwoty 644.500 zł organ odwoławczy dokonał prawidłowo. Wykonując zalecenia Sądu przesłuchał B.M. i W.M., zebrał informacje dotyczące pobytu W.M. na leczeniu szpitalnym w okresie od stycznia do maja 1997 r., a następnie wyczerpująco ocenił zebrane dotychczas dowody wraz z dowodami przeprowadzonymi po uchylającym decyzję wyroku w sprawie I SA/Go 57/06. Organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że skarżący otrzymał [...] września 1998 r. od W.M. kwotę 644.500 zł, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Po otrzymaniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 57/06 organ odwoławczy przesłuchał W.M. lecz o tym przesłuchaniu nie zawiadomił prawidłowo skarżącego. Wówczas W.M. zeznał (potwierdzając tym wcześniej składane zeznania), iż osobiście ze skarżącym się nie rozliczał, ponieważ w tamtym okresie był poważnie chory i sprawy w jego imieniu prowadziła jego żona B.. Wiedział jedynie, iż skarżący został spłacony około połowy 1998 r., ponieważ nastąpiło wówczas końcowe rozliczenie z A.G., który to rozliczenie deklarował. Po złożeniu tych zeznań W.M. przedłożył organowi podatkowemu m. in. pokwitowanie i oświadczenie z [...] września 1998 r., informując iż przypadkowo odnalazł te dokumenty i mimo udaru mózgu, którego doznał w 1998 r. oraz brakach w pamięci spowodowanych tą chorobą, stwierdził, że przekazał skarżącemu kwotę 644.500 zł. Przesłuchiwany po raz kolejny nadal twierdził, iż nie pamięta dokładnie okoliczności zwrotu pieniędzy skarżącemu, ale potwierdził, że oddał je we wskazanej w oświadczeniu dacie. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, iż powyższe potwierdzenie przekazania przez W.M. skarżącemu kwoty 644.500 zł nie jest wiarygodne. W początkowym okresie prowadzonego postępowania W.M. kategorycznie zaprzeczał jakoby zwrócił tę kwotę skarżącemu. Do chwili obecnej nie pamięta okoliczności tego zwrotu i jeszcze w październiku 2007 r. zaprzeczał jakoby osobiście tego zwrotu dokonywał, choć od grudnia 2007 r. twierdzi, iż na podstawie odnalezionych dokumentów musiał te pieniądze zwrócić. Tak często zmieniane i sprzeczne z sobą zeznania trudno uznać za wiarygodne. Tym bardziej, iż nie zostały one potwierdzone przez B.M., która w tym zakresie powołała się na informację A.G., że skarżący został spłacony. Należy zgodzić się także z organem odwoławczym, iż niewiarygodne jest również źródło z jakiego, wg W.M., miały pochodzić pieniądze na tę spłatę a mianowicie dochody z działalności spółki W, które znacznie przekraczały tę kwotę. Jak przypomniał organ, w latach 1997 -1998 W.M. poważnie chorował i był wielokrotnie hospitalizowany, a sprawami spółki zajmowała się umocowana do tego żona B., która spłacała zobowiązania spółki lecz nie była w stanie spłacić ciążącego na spółce kredytu. Zwrotu w/w kwoty nie potwierdził także syn W.M.D., który uważał, iż gdyby ojciec dysponował takimi środkami, to nie dopuściłby do takich problemów własnej rodziny. Organ odwoławczy zebrał także dokumentację, z której wynika, iż W.M. w dniu [...] lutego 1997r. (data zawarcia porozumienia B.M. z Bankiem i rzekomego porozumienia W.M. ze skarżącym) był hospitalizowany, a o przepustkę zwracał się do dyrektora szpitala w dniu [...] lutego 1997 r. Nie można wykluczyć nieformalnego opuszczenia przez niego szpitala lecz, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mało prawdopodobna jest sytuacja, w której W.M. opuszcza z narażeniem własnego zdrowia szpital w celu podpisania porozumienia ze skarżącym, skoro zdecydował, iż przy podpisywaniu ugody z Bankiem będzie reprezentowała go żona. Prawidłowo także organ odwoławczy ocenił zeznania A.G. kwestionując, iż prowadząc podczas choroby W.M. działalność w ramach spółki W nie dążył do spłaty zadłużenia tej spółki lecz zyski z jej działalności przekazywał W.M.. Odnośnie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka B.N. na okoliczność zwrotu w jego obecności kwoty 644.500 zł należy zauważyć, iż został on złożony w grudniu 2007 r. a organ podatkowy dołożył, wbrew zarzutom skarżącego, wszelkich starań aby świadka tego przesłuchać. Z ustaleń organu wynika, iż B.N. od wielu lat przebywa za granicą i mimo wyznaczonych we wskazanych przez skarżącego terminach przesłuchań, nie stawił się na żadne z wezwań. To skarżącego obciążał obowiązek wskazania takiego nowego adresu zamieszkania świadka, aby umożliwić organowi jego wezwanie. Trudno bowiem wymagać od tegoż organu aby w nieskończoność poszukiwał miejsca zamieszkania zawnioskowanego przez skarżącego świadka. Należy przy tym podkreślić, iż świadek ten już kilka lat wcześniej zeznając w innej sprawie nie pamiętał okoliczności zwrotu kwoty 644.500 zł. W tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, iż w kwestii ewentualnego zwrotu kwoty 644.500 zł organ odwoławczy wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z 28 listopada 2006 r. i oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznał ten zwrot za niewiarygodny, podkreślając przy tym, iż sam skarżący w sporządzonym w 2003 r. zestawieniu przychodów i wydatków poniesionych w latach 1994 – 2002 nie uwzględnił przychodu w kwocie 644.500 zł jaką miał otrzymać w 1998 r. od W.M.. Sąd nie dopatrzył się w zakresie tego zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się jedynie z zarzutem pominięcia w zaskarżonej decyzji oceny zeznań M.Z. i R.C., ale osoby te nie uczestniczyły bezpośrednio w zwrocie kwoty 644.500 zł skarżącemu. Natomiast na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń w zakresie kwot 320.000 zł i 36.600 zł. Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Skarbowej , w związku z dowodami przedłożonymi przed Sądem w sprawie I SA/Go 57/06 (pisemne oświadczenia: B.Ł. z [...] sierpnia 2006 r. i D.ł. z [...] grudnia 2005 r.), uznał za uprawdopodobnione, iż skarżący dysponował w 1998 r. obiema tymi kwotami. Jednocześnie stwierdził, iż od [...] listopada 1998 r. (data umownego ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej), z uwagi na dokonany tego samego dnia jedynie częściowy podział majątku wspólnego, powstały trzy masy majątkowe: majątek odrębny M.B., majątek odrębny R.B. i ich majątek wspólny. W zaskarżonej decyzji nie zaliczono jednak obu w/w kwot do dochodów skarżącego i nie rozliczono ich w jakikolwiek sposób, pomijając je całkowitym milczeniem. Z tego też względu zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczność dysponowania przez skarżącego w/w kwotami nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem na podstawę opodatkowania miały wpływ wyłącznie wydatki poniesione (zgodnie z treścią aktów notarialnych) z majątku odrębnego skarżącego i przychody z tego majątku. Obie te kwoty natomiast organ zaliczył do majątku wspólnego małżonków B., który istniał nadal po [...] listopada 1998 r. Dyrektor przyznał się, iż błędnie nie zaliczył obu tych kwot do przychodu majątku wspólnego lecz błąd ten jego zdaniem nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ z tych kwot skarżący nie mógł pokryć wydatków poniesionych z majątku odrębnego po [...] listopada 1998 r. a jedynie wydatki, co do których nie ma dowodów, że zostały sfinansowane z majątku odrębnego, mimo iż wskazywałaby na to data ich poniesienia czy charakter. Wyjaśnienia przedstawione w odpowiedzi na skargę, odzwierciedlające rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji wskazują na błędne rozumienie przez organ odwoławczy przepisów krio. W chwili zawierania przez małżonków B. umowy o rozdzielności majątkowej ([...] listopada 1998 r.) obowiązywał art. 46 krio w następującym brzmieniu "W sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających, do podziału majątku, który był objęty wspólnością ustawową, stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku.". Natomiast art. 42 krio stanowił, iż od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, mają odpowiednie zastosowanie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów art. 43 i 45. Po ustaniu wspólności ustawowej zamiast dotychczasowych trzech majątków małżonków (majątek wspólny i majątki osobiste każdego z małżonków) pozostają dwa majątki – każdy należący do jednego z małżonków. Każdy z tych majątków obejmuje dotychczasowy majątek osobisty jednego z małżonków oraz przypadający temu małżonkowi udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Od chwili ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Po ustaniu wspólności ustawowej, a przed całkowitym podziałem majątku wspólnego, jedno z małżonków może rozporządzać przysługującym mu udziałem w niepodzielonej części majątku wspólnego. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, iż wobec ustanowienia między małżonkami B. rozdzielności majątkowej i dokonania jedynie częściowego podziału ich majątku wspólnego, od [...] listopada 1998 r. powstały trzy masy majątkowe (majątek odrębny M.B., majątek odrębny R.B. i ich majątek wspólny) stoi w sprzeczności z omówionymi wyżej przepisami. Od [...] listopada 1998 r. nie istnieje majątek wspólny małżonków B., a jedynie majątki osobiste każdego z nich, w skład których wchodzą m. in. przypadające każdemu z małżonków udziały w dotychczasowym nie podzielonym jeszcze majątku wspólnym. Skoro zatem organ odwoławczy ustalił (jak to wynika z odpowiedzi na skargę), iż kwoty 320.000 zł i 36.600 zł wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków B., to winien kwoty te, biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania krio, rozliczyć, ustalając najpierw czy i w jakiej formie małżonkowie B. dokonali podziału tych kwot po ustanowieniu rozdzielności majątkowej czy też wobec braku takiego podziału w kwotach tych każdy z małżonków od [...] listopada 1998 r. dysponował swoim udziałem. Zatem przyjęcie przez organ odwoławczy, iż powyższe kwoty stanowiące po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nadal majątek wspólny małżonków B., nie mogą pokrywać wydatków skarżącego dokonanych po [...] listopada 1998 r. w oparciu o umowy sporządzone w formie aktów notarialnych narusza przepis art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie ulega wątpliwości, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż skarżący zawierając po [...] listopada 1998 r. umowy w formie aktów notarialnych mógł jedynie oświadczyć, iż nabycia dokonuje z majątku odrębnego, gdyż majątek wspólny małżonków B. przestał istnieć z chwilą ustanowienia rozdzielności majątkowej. Na zakończenie należy wskazać, iż organ odwoławczy ustosunkował się (zgodnie ze wskazaniami wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 57/06) do treści decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], zasadnie przyjmując prawidłowo, iż dokonane w niej ustalenia w niniejszej sprawie go nie wiążą. Natomiast przeprowadzone na wniosek skarżącego dowody z wyroków Sądu Rejonowego (II K 614/01) i Sądu Okręgowego (IV Ka436/05) nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nie potwierdzają zwrotu kwoty 644.500 zł przez W.M.. Fakt, iż został on skazany za działanie w 1996 r. na szkodę spółki J przez wyprowadzenie z niej kwoty 2.200.000 zł oraz pomoc w wyprowadzeniu kolejnej kwoty 2.200.000 zł nie potwierdza jeszcze okoliczności zwrotu skarżącemu w/w kwoty. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski