II FSK 572/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Decyzją z dnia 12 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi J. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 19.865, 00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2004r. naliczonych od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do dnia 31 stycznia 2005r. w łącznej wysokości 370 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. J. M. z siedzibą w W. przy ul. N. w zakresie usług budowlanych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rozliczając się ze zobowiązań podatkowych na zasadach ogólnych w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 19 lipca 2004r. umowę z U., w której zobowiązał się do przebudowy chodnika i drzwi wejściowych oraz montażu platformy dla niepełnosprawnych na schodach wewnętrznych. W związku z tą umową wystawiono dwie faktury VAT: z dnia 3 listopada 2004r. nr 15/2004 o treści "przebudowa części chodnika, wymiana drzwi, montaż platformy dla niepełnosprawnych W." na kwotę netto 36,719,18 zł oraz z dnia 29 grudnia 2004r. nr 27/2003 o treści "przebudowa części chodnika, wymiana drzwi, montaż platformy dla niepełnosprawnych W." na kwotę netto 9.179,79 zł. Jako koszty uzyskania przychodów podatnik zaksięgował faktury wystawione przez P.G.R. z siedzibą w W. przy ul. P. z dnia 8 listopada 2004r. nr 25/11/2004 na wartość netto 19.700, 00 zł (o treści "prace rozbiórkowe"), z dnia 15 listopada 2004r. nr 26/11/2004 na wartość netto 21.430,00 zł. ("roboty rozbiórkowe") oraz z dnia 17 grudnia 2004 nr 32/12/2004 na wartość netto 8.900,00 zł. ("wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych W.) Organ pierwszej instancji po zbadaniu powyższych dokumentów zakwestionował prawidłowość faktur z dni 8 listopada 2004 r. i 15 listopada 2004 r. Wskazano, że prace zostały opisane zbyt ogólnie, a podatnik nie przedstawił innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Z tego powodu organ uznał za niewiarygodne, iż dla określenia przychodów w kwocie 45.898,97 zł., poniesione zostały wydatki na roboty podwykonawców w wysokości 50.030,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie ujął na koniec roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2004r., spisu z natury materiałów, przez co zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.951,11 zł. Organ podatkowy uznał natomiast, że faktura z dnia 17 grudnia 2003 r. miała związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wskazując, że została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym naruszono art. 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a decyzja była efektem nadinterpretacji przepisów wynikających z art. 22 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że nie podniósł końcowej ceny wykonania usług, ponieważ chciał się wywiązać z umowy zawartej z U., co pozwoliło mu umocnić pozycję swojej firmy na rynku. Spełnione zatem zostały wymogi określone w art. 22 u.p.d.o.f. umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że faktur dokumentujących wykonane roboty rozbiórkowe nie można było uznać za wiarygodne. Ustalono także, że prace budowlane nie zostały wykonane przez R. G.. Uzasadniając swoją decyzję organ odwołał się do zeznań świadków: R. G., Z. D., J. S. oraz J. M., który został przesłuchany w charakterze strony. R.G. został przesłuchany podczas postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2002-2004 i 2006, z których protokół został włączony do akt niniejszej sprawy jako dowód. Świadek zeznał, że w latach 2002-2006 faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym nie wykonywał prac na rzecz skarżącego, tylko wystawiał lub podpisywał faktury. Wskazał, że ww. opisane działania były zorganizowane przez Z. D. prowadzącego firmę o nazwie P. w W. Świadkowie Z.D. i J.S. nie potwierdzili zeznań R.G., wskazując że prowadził on działalność gospodarczą. Z.D. stwierdził, że widział R.G. podczas prac budowlanych prowadzonych przez skarżącego oraz, że był świadkiem przekazywania sobie przez nich rachunków i pieniędzy. Z kolei J.M. zeznał, że za prace wykonane przez podwykonawcę płacił gotówką, a do dziennika budowy jako wykonawcę robót dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.G. wpisywał swoją firmę. Organ odwoławczy uznał, że dowody zebrane w sprawie "nie wskazują jednoznacznie, że wszystkie wystawione przez R.G. w 2004r. faktury na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W celu zweryfikowanie spornych faktur wystąpiono do inwestora o przedstawienie dokumentacji związanej ze sporną inwestycją. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że w kosztorysie ofertowym i powykonawczym określono zakres robót, który obejmował m.in. wykucie z muru i wstawienie nowych drzwi zewnętrznych i wykucie z muru i wstawienie nowych drzwi płytowych. Powyższe kosztorysy wskazywały taką samą kwotę - 45.898,97 zł netto. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podczas prac budowlanych nie zaistniała potrzeba wykonania dodatkowych prac. Uznano również za niewiarygodne, że dla uzyskania przychodu w kwocie 45.898,97 zł podatnik poniósł wydatki na usługi rozbiórkowe podwykonawcy w wysokości 41.130, 00 zł., skoro koszt "bezpośredni całej robocizny wykonanej w związku z umową zawartą z U. wyniósł 3.478, 42 zł netto z uwzględnieniem procentu zysku". Wskazano także, że zgodnie z powyższą umową, ewentualne dodatkowe roboty miały być zlecone w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w W. z dnia 30 czerwca 2008r. włączonego do akt sprawy jako dowód. Skarżący zeznał, że wykonanie robót polegających na rozbiórce małych obiektów zlecał R.G. Organ podatkowy doszedł jednak do przekonania że prace rozbiórkowe dokonane w związku z zawartą umową z U. nie dotyczyły tych obiektów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazano, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż decyzja organu odwoławczego jest błędna, niezgodna ze stanem faktycznym (nie jest oparta na prawdzie obiektywnej) oraz jest wynikiem wszechstronnego zbadania dowodów zebranych w sprawie oraz oceny zeznań świadków. Zauważono, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na pomówieniach R.G. – osoby niewiarygodnej i podejrzanej o popełnianie przestępstw. Wskazano także, że nie sporządzono aneksów do umowy związanych z powiększeniem otworów na stolarkę drzwiową, ponieważ "U. nie był skłonny do dokonania dopłaty, gdyż musiałoby to wiązać się z uruchomieniem całej procedury biurokratycznej, co przyznaje U.". W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważono, że twierdzenie, iż U. nie chciał tworzyć kolejnych dokumentów pojawiło się po raz pierwszy w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając powyższą skargę wskazał, że organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego. Wskazano, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że faktury o nr 25/11/2004 i 26/11/04 wystawione przez R.G. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających wykonanie prac rozbiórkowych przez R.G. oraz świadczących o konieczności rozszerzenia zakresu prac rozbiórkowych w trakcie ich trwania. Nie uwiarygodnił również twierdzeń jakoby inwestor nie chciał tworzyć dokumentów związanych z dodatkowymi robotami. Zakwestionowano również wycenę zwiększonej pracochłonności wykonawcy w kwocie 41.130.00 zł. netto, przy uwzględnieniu, że koszt bezpośredni całej robocizny wykonanej w związku z umową z Uniwersytetem w kosztorysie ofertowym i powykonawczym wyniósł 3.478, 42 zł netto z uwzględnieniem procentu zysku. Nie podzielono także stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za wiarygodne zeznania świadka R.G., pomijając zeznania skarżącego oraz świadków R.D. i J.S. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie orzeczenia w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, można przyjąć, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym podciągnięci ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej (innego działania administracji). Tego typu "weryfikacyjne" stosowanie normy prawnej, polegające na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności należy traktować jako czynność stosowania prawa materialnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ( por. powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 ). Kolejna uwaga o charakterze ogólnym sprowadza się do stwierdzenia, że w ramach tej podstawy kasacyjnej należało wskazać jako naruszone przepisy prawa materialnego. Wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PIP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, Tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa, 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Uwagi te pozostają aktualne w takim zakresie w jakim odnosiły się do wskazania w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania podatkowego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z przytoczonymi uwagami o charakterze ogólnym nie mógł zostać uznany za normę prawa materialnego. Stanowi on o obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem o jego procesowym charakterze nie przesądzało samo umieszczenie w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, lecz przede wszystkim treść wskazująca na obowiązki organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Już tylko tego rodzaju wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu przesądzało o tym, iż nie mógł on odnieść zamierzonego skutku. Zauważyć jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody dla, których nie dopatrzył się zrealizowania określonych w nim obowiązków przez organy podatkowe obu instancji. Stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie będących przedmiotem sporu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na wykonanie prac rozbiórkowych. Skoro faktury, te nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentowały sprzedaż usług podwykonawcy, których nie wykonano, nie były dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Oceny tej nie podważono w drodze odpowiedniego zarzutu skargi kasacyjnej, w której w ogóle nie wskazano na drugą podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie podważono tym samym oceny Sądu pierwszej instancji uznającego za znajdujące oparcie w przepisach postępowania podatkowego stwierdzenia, że wobec lakoniczności opisu zdarzenia gospodarczego wynikającego ze spornych faktur, braku wskazania jakiej inwestycji dotyczyły roboty rozbiórkowe organy podatkowe nie tylko miały prawo, ale wręcz miały obowiązek wyjaśnić czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dotyczyły prac wykonywanych na rzecz skarżącego. W tej sytuacji uzasadnione było żądanie ze strony organów podatkowych szeroko pojętych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż sporne faktury dokumentują zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które pozwoliłyby na powiązanie ich z wykonaniem obowiązków wynikających ze stosunków obligacyjnych wiążących podatnika z podwykonawcą robót rozbiórkowych w świetle umowy o wykonanie skrótowo - podjazdu dla niepełnosprawnych. Szczególnie, że ich wystawca zaprzeczał wykonania jakichkolwiek prac rozbiórkowych na rzecz skarżącego, a nawet podał, iż był wystawcą fikcyjnych faktur. To, iż na żądanie organów podatkowych nie okazano umów zawartych z wystawcą tychże faktur na podwykonawstwo, protokołu odbioru tych prac, dowodu zapłaty jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji przesądzało o wyniku sprawy. Trafnie również wskazano na zapisy dziennika budowy, w którym jako wykonawcę robót rozbiórkowych podano skarżącego. Za wystarczające w tym zakresie nie mogły zostać uznane same faktury VAT. Pozostawały one bowiem w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W takiej sytuacji wobec braku zarzutów odpowiadających omówionym wymogom w ramach kontroli kasacyjnej nie mogła podlegać weryfikacji przedstawiona ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało ustalenie, że faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentowały sprzedaż usług, których nie wykonano, nie były dokumentem, który pozwala zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika. Nie podważenie tych ustaleń faktycznych powodowało, iż w tej konkretnej sprawie nie można było skutecznie zarzucić, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W oparciu o ten przepis sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H.Beck 1998, s. 277/. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane robotami budowlanymi wykonanymi przez podwykonawców. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Kwestionowanie braku odpowiedniego /zgodnie z przepisami/ udokumentowania wydatków stanowi element ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę kasacyjną wywiedzioną z przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .). ----------------------- 10