II FSK 25/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 365/09 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt I SA/Op 365/09 oddalił skargę "S." sp. z o.o. z siedzibą w J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 3 stycznia 2008 r. spółka złożyła wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż dokonała zakupu nieruchomości, w celu podjęcia w niej działalności produkcyjnej. Przed oddaniem obiektu do używania spółka przeprowadziła remont dachu, otworów okiennych wypełnionych pustakami szklanymi (luksfery), pomieszczeń socjalnych i instalacji elektrycznych, dokonała wymiany okien, drzwi i bram wjazdowych, malowania obiektu oraz remontu posadzki w hali. Jak przedstawiła spółka we wniosku, konieczność przeprowadzenia poszczególnych prac wynikała: z licznych ubytków i spękań materiałów, z których poszczególne elementy były wykonane (w przypadku dachu, otworów okiennych, pomieszczenia socjalnego), z kompletnego zużycia i konieczności wymiany na nowe (w przypadku okien, drzwi, bram wjazdowych, instalacji centralnego ogrzewania, posadzki), czy też z powodu niespełnienia wymogów BHP (w przypadku instalacji elektrycznej), która wymagała kapitalnego remontu. W opisanym stanie faktycznym spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy poniesione wydatki na wymienione remonty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, iż wydatki te należało uznać za remont i zaliczyć, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Nadto spółka wskazała, że po wykonaniu wymienionych robót remontowych, ale przed przekazaniem nieruchomości do używania, wykonano utwardzenie placu, wyburzono ścianki wewnątrz hali, ocieplono ściany oraz rozbudowano instalację wodno-kanalizacyjną. Zakres tych prac, zdaniem spółki jest bezsprzecznie związany z modernizacją obiektu i dostosowaniem nieruchomości do celów produkcyjnych, a zatem podwyższa wartość nieruchomości i będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym po oddaniu obiektu do używania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Następnie Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu wydaną interpretację indywidualną. Minister nie zgodził się ze stanowiskiem, iż poniesione wydatki na remont obiektu przed jego oddaniem do używania można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. W ocenie Ministra, na gruncie obowiązującego prawa wydatki te powinny być rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednakże nie wyklucza ich z kosztów podatkowych. Wyjaśnił, iż w myśl art. 16a ust.1 u.p.d.o.p. istotną cechą, jaką muszą się charakteryzować środki trwałe, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W analizowanej sprawie warunek ten nie był spełniony, bowiem dopiero po przeprowadzeniu remontu obiekt został oddany do używania. Skoro remont obiektu został przeprowadzony przed oddaniem go do używania, to wydatki z nim związane powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 1 i 3 ustawy). W przypadku bowiem odpłatnego nabycia środka trwałego za jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę nabycia, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych można zaliczyć koszty remontu nabytego obiektu, poniesione przed oddaniem go do używania. Oznacza to zarazem, iż wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji środka trwałego, po jego oddaniu do używania. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 i art. 16a ust. 1 oraz 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ wykładnia przepisów podatkowych jest prawidłowa. Wskazał, że tylko kompletny i zdatny do używania składnik majątku może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym koszty poniesione przed oddaniem tego składnika do używania oraz związane z przystosowaniem go do używania, są elementem ceny nabycia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zakupiony obiekt przed oddaniem przez spółkę do używania poddany został pracom remontowym. Ich zakres był szeroki i jak wskazywała spółka we wniosku o wydanie interpretacji, szereg elementów wymagał całkowitej wymiany, a w przypadku instalacji elektrycznej nie były spełnione wymogi BHP, co niewątpliwie oznacza, że obiekt nie był zdatny do użytku i formalnie nie został oddany do używania. Zatem, w ocenie Sądu, podjęcie przez spółkę działań zmierzających do przystosowania zakupionego obiektu do używania, nawet, jeżeli prace miały charakter tylko remontowy, ale dokonano ich przed oddaniem obiektu do używania, zwiększają wartość początkową zakupionego składnika majątkowego i de facto powinny być zaliczone do kosztów zakupu. Dopiero bowiem od momentu przyjęcia środka trwałego do używania, koszty remontu będą mogły być zaliczone do ogólnych kosztów uzyskania przychodów nie zwiększając wartości środka trwałego, a tym samym nie podlegając amortyzacji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi a następnie uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed WSA w Opolu oraz Naczelnym Sadem Administracyjnym według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżając wyrok strona jako podstawę kasacji wskazała art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucając temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 i art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty prac remontowych budynku wydatkowane przed dniem przyjęcia budynku do używania zwiększają wartość początkową tego budynku, a tym samym, że koszty te winny być amortyzowane, a skutkiem tego nie mogą w całości stanowić jednorazowego kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. normodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, którymi są między innymi, w myśl art. 16a ust. 1 pkt 1, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Wobec tego, że trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podmioty gospodarcze w dłuższym okresie, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat w przepisach podatkowych przyjęto zasadę sukcesywnego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasada powyższa znalazła swój wyraz w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Za wartość początkową środków trwałych, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia, która w myśl art. 16g ust. 3, stanowi kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenie w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami o podatku VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT (...). Redakcja art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. świadczy o tym, że wymienione przez ustawodawcę rodzaje wydatków składające się na wartość początkową środka trwałego nie mają charakteru zamkniętego, jest to wyliczenie przykładowe. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 g. ust. 3 u.p.d.o.p. należy twierdzić, że cenę nabycia środków trwałych stanowią wydatki, jakie podniósł podatnik od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że po dokonaniu zakupu nieruchomości w celu prowadzenia działalności produkcyjnej, a przed oddaniem obiektu do używania, skarżąca spółka przeprowadziła remont zakupionego obiektu. W świetle wyżej przedstawionych przepisów, ich wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego. Nie wymaga dowodzenia fakt, że środek trwały z dachem wymagającym remontu, bez okien, z wadliwie działającą instalacją elektryczną, z drzwiami i bramą wjazdową wymagającą wymiany z uwagi na ich zużycie nie nadaje się do używania. Dopiero wykonanie kapitalnego remontu przedmiotowego środka trwałego czyni go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i przyjęcia obiektu do używania. Wobec tego, koszty związane z kapitalnym remontem środka trwałego jako wydatki związane z doprowadzeniem tegoż środka do użytku w działalności gospodarczej spółki stanowią koszty związane z zakupem środka trwałego i uzasadniają je do zaliczania do wartości początkowej środka trwałego, a co za tym idzie, do sukcesywnego ich zaliczania do kosztów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Trafnie podniósł Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie nabyła środka trwałego podlegającego amortyzacji, lecz składnik majątku wymagający nakładów, które dopiero po ich poniesieniu czynią ten składnik kompletny i zdatny do użytku, który po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych będzie podlegał amortyzacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.