II FSK 759/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 759/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 759/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 września 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Referując dotychczasowy przebieg sprawy Sąd wskazał, że podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2007 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu polecenia testamentowego po H. M., ostatnio zamieszkałej w T. (w Kanadzie), zmarłej w dniu 18 listopada 2003 r. W zeznaniu tym, jako datę powstania obowiązku podatkowego (nabycie spadku) skarżący wskazał 30 marca 2007 r., a jako przedmiot nabycia podał kwotę 20.640,02 zł. Decyzją z dnia 13 czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił skarżącemu podatek od spadku w kwocie 2.107 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wymienioną wyżej kwotę 20.640 zł i odliczając wolną od opodatkowania kwotę 4.902 zł. Wspomniane rozstrzygnięcie utrzymał w mocy organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Organ wyższego stopnia, potwierdzając prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej, podkreślił, że w sprawie nie ma zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. z 1990 r., nr 38, poz. 216), dalej umowa polsko-kanadyjska. Umowa powyższa dotyczy bowiem podatków od dochodu i majątku, a więc obejmuje w szczególności w Polsce podatek od dochodu, od wynagrodzeń, wyrównawczy, natomiast nie obejmuje podatku od spadków i darowizn, uregulowanego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d. Organ wyjaśnił, że w art. 2 ust. 3 w/w umowy wymienione zostały wyłącznie podatki dochodowe, a w ust. 4 wskazano na zastosowanie umowy także do wszystkich podatków tego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju oraz do podatków od majątku, które po podpisaniu umowy będą wprowadzone obok podatków istniejących lub w ich miejsce (chodziło zatem o podatki wprowadzone w przyszłości, a nie już funkcjonujące, jak w przedmiotowym przypadku). Wskazując na treść art. 3 ust. 1-2 umowy polsko-kanadyjskiej, organ drugiej instancji stwierdził, że zawarte tam definicje podatków dotyczą określonych przedmiotów opodatkowania wymienionych w dalszych przepisach umowy (art. 6-8, art. 10-22), nie wymieniono natomiast w tej umowie przyrostu majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że powołany przez podatnika art. 23 ust. 1 lit. a) przedmiotowej umowy dotyczy dochodu uzyskanego przez osobę zamieszkałą w Polsce i mogącego podlegać opodatkowaniu w Kanadzie, nie mógłby mieć zastosowania do podatnika, nawet przy założeniu, że umowa obejmuje podatek od spadków i darowizn. Podatnik nie uzyskał bowiem dochodu (majątku) wymienionego w tym przepisie jako źródło dochodu lub majątku. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2-3 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-kanadyjskiej, a także art. 91 ust. 1 Konstytucji. W ocenie skarżącego, wskazana umowa ma zastosowanie także do podatku od spadków i darowizn. Umowa powyższa dotyczy bowiem również podatku od przyrostu majątku w drodze dziedziczenia (art. 2 ust. 2 umowy). Katalog wymienionych w umowie podatków (art. 2 ust. 3 umowy), ze względu na użycie tam wyrażenia "w szczególności", nie ma charakteru zamkniętego, lecz stanowi wyliczenie przykładowe, a wykładnia językowa tego zapisu umowy wskazuje na objęcie jej zakresem przedmiotowym także innych podatków, wprost w niej nie wymienionych. W sprawie powinny mieć zatem zastosowanie postanowienia wspomnianej umowy, w szczególności jej art. 23 ust. 1 lit. a). Ponieważ otwarcie spadku nastąpiło na terytorium Kanady i tam został zapłacony podatek, na skarżącym nie ciąży obowiązek podatkowy w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd wojewódzki wyjaśnił, że w dacie podpisywania umowy polsko-kanadyjskiej (4 maja 1987 r.) obowiązywała już w Polsce ustawa o podatku od spadków i darowizn uchwalona w dniu 28 lipca 1983 r. Podatek od spadków i darowizn nie może zatem należeć do katalogu podatków ustanawianych (jak stwierdzono w umowie) w przyszłości t.j. po podpisaniu tej umowy, zatem kryterium podobieństwa podatków oparte na ich "takim samym rodzaju" oraz na "zasadniczo takim samym rodzaju" nie może stanowić wystarczającej podstawy do ustalenia, czy podatek od spadków i darowizn został objęty regulacjami umowy (art. 2 ust. 4 umowy). Spośród wszystkich aktualnych (w dacie sporządzenia umowy) podatków od dochodu i majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy, tylko takie stanowią składnik zakresu przedmiotowego umowy, których normatywne konstrukcje uzależniają powstanie zobowiązania od: 1) uzyskania dochodu lub nabycia majątku, 2) osiągnięcia zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego oraz 3) nastąpienia przyrostu majątku. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma treść postanowienia umowy polsko-kanadyjskiej, zawartego w jej art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze, wymieniającego aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa (wyliczenie niepełne - "w szczególności"). Skutek prawny w postaci uwzględnienia lub nieuwzględnienia podatku od spadków i darowizn w zakresie przedmiotowym umowy zależy od wagi, jaką prawodawca wiązał z przeciwstawnymi w swej istocie terminami "aktualnie istniejące podatki" oraz "w szczególności". Sąd zauważył, że w razie wątpliwości interpretacyjnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, dominującą funkcję przypisać należy zasadzie określoności prawa, nakazującej wywodzić z przepisów prawa podatkowego tylko takie stosunki prawne, które w niewątpliwy sposób zostały przez prawodawcę określone. Skoro więc w dacie podpisywania umowy, w polskim porządku normatywnym funkcjonowała już ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy międzynarodowej, podkreślając znaczenie "aktualnego istnienia" wymienianych w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków, podatek od spadków i darowizn pominięto, to oznacza to, że w celowy sposób usytuowano ten podatek poza regulacją przedmiotowej umowy. Termin "w szczególności" powodujący, że wyliczenie podatków objętych zakresem przedmiotowym umowy jest wyliczeniem przykładowym, nie może uprawniać do nieograniczonej analogii, ani też do rozszerzających skutków regulacji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zasady opodatkowania podatkami dochodowymi (do których odnosi się przedmiotowa umowa) są szczegółowo w polskim prawie określone, podobnie jak określone są zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i są to zasady zupełnie odmienne. W szczególności, przy podatku od spadków istotne znaczenie ma więź pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą, inna jest konstrukcja skali podatkowej w tych podatkach, przewidziane są innego rodzaju ulgi i przesłanki ich zastosowania, pierwotnym "źródłem" opodatkowania w podatku od spadków jest w wielu przypadkach wola spadkodawcy, spadki opodatkowane są z reguły według łagodniejszych zasad, niż podatki dochodowe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, ze względu na fakt istnienia w dacie zawarcia przedmiotowej umowy międzynarodowej w polskim prawie odrębnej regulacji odnośnie do opodatkowania spadku, nie można przyjąć, by umowa ten rodzaj podatku obejmowała, w sytuacji gdy nie został w niej wprost wymieniony. Ogólne wskazanie w przedmiotowej umowie podatków od "przyrostu majątku" nie może być podstawą do przyjęcia, że w pojęciu tym mieści się podatek od spadków i darowizn (będący podatkiem wyraźnie wyodrębnionym), gdy się weźmie także pod uwagę, że w dalszych postanowieniach przedmiotowej umowy wskazano konkretne źródła - przedmioty opodatkowania, np. odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży majątku (art. 11-13 umowy) itd.; natomiast w art. 21 ust. 2 wskazano na dochody z majątku dziedzicznego, a nie sam majątek odziedziczony. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji zasadnie pominięto postanowienia powyższej umowy i prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 1-3, art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 2, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit. a) stosowanego w związku z art. 21 ust. 2 zdanie pierwsze umowy polsko-kanadyjskiej, co stanowi podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 91 ust. 1 Konstytucji; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 p.s.d. W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała stanowisko, że w sprawie ma zastosowanie umowa polsko-kanadyjska, ponieważ podatek od spadków i darowizn mieści się w jej zakresie przedmiotowym. Jest to bowiem podatek od przyrostu majątku, o jakim mowa w art. 2 ust. 2 tej umowy. Skarżący powtórzył w tym kontekście argument, że podatek od spadków i darowizn wprawdzie nie został wprost wymieniony w katalogu podatków objętych przedmiotową umową, jednakże na uwadze mieć należy, że wyliczenie to jest jedynie przykładowe. Błędnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony explicite we wspomnianej umowie międzynarodowej, to nie znajduje ona do niego zastosowania. Stanowisko skarżącego znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 393/04 oraz wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 972/00). W orzeczeniach tych wskazywano na różnice w opodatkowaniu spadku w kanadyjskim i polskim systemie prawnym (w Kanadzie realizacja zobowiązania podatkowego w związku z dziedziczeniem polega na zapłacie podatku dochodowego, a w Polsce na zapłacie podatku od spadku). W związku z tym akcentowano, że nie tylko językowa, ale i celowościowa wykładnia umowy polsko-kanadyjskiej przemawia za tym, że oba podatki (polski i kanadyjski) objęte są jej zakresem, a majątek nabyty przez stronę w drodze spadku z Kanady jest wolny od podatku. Zdaniem strony, podstawą zwolnienia nabytego przez nią spadku od opodatkowania jest art. 21 ust. 2 (zdanie pierwsze) w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-kanadyjskiej. Z przepisów tych wynika tzw. wyłączenie bezwarunkowe co oznacza, że państwo rezydencji stosuje metodę wyłączenia bez względu na to, czy podatek od dochodu zagranicznego został w państwie źródła w ogóle zapłacony. W przypadku wyłączenia bezwarunkowego unika się więc możliwego podwójnego opodatkowania, co może prowadzić do całkowitego zwolnienia z opodatkowania dochodu (majątku) w obu umawiających się państwach. Podkreślono jednakże w tym kontekście, że skarżący uregulował ciążące na nim zobowiązanie podatkowe w państwie źródła, więc tym bardziej obciążenie go podatkiem w Polsce stanowi ewidentny przypadek podwójnego opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd wojewódzki w Rzeszowie błędnie uznał, że nabycie spadku z Kanady jest opodatkowane w Polsce na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 p.s.d. Zarazem pomijając zapisy (cele) umowy międzynarodowej doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 91 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił przy tym (powołując się na orzecznictwo), że pogląd zaprezentowany w wyrokach przytoczonych przez stronę jest odosobniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w granicach wyznaczonych przez zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wspomniana wyżej umowa polsko-kanadyjska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dotyczy podatku od spadków i darowizn, t.j. czy ma zastosowanie do opodatkowania przyrostu majątku powstałego w szczególności w drodze spadkobrania. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafnie wskazał Sąd wojewódzki, że podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony wśród przykładowego wykazu podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczonego w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy (należą do nich "w szczególności podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy"). Tymczasem w polskim systemie prawnym funkcjonowała już w dacie podpisywania umowy polsko-kanadyjskiej (od kilku lat) ustawa o podatku od spadków i darowizn. Gdyby więc prawodawca zamierzał objąć zakresem wskazanej umowy w/w podatek, to wymieniłby go wprost w wyliczeniu "aktualnie istniejących podatków", których ta umowa dotyczy. Argument powyższy - odwołujący się tak do językowych, jak i celowościowych dyrektyw interpretacyjnych - dodatkowo wzmacnia fakt, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas zaś Polska zawarła zaledwie trzy takie umowy (z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią). Z tych też względów nie uprawnia do objęcia zakresem przedmiotowym w/w umowy podatku od spadków i darowizn przykładowy charakter wyliczenia zawartego w jej art. 2 ust. 3 lit. a), na co kładzie nacisk strona skarżąca (a co wynika z użytego w w/w przepisie zwrotu "w szczególności"). Podatek od spadków i darowizn nie jest także - jak twierdzi strona - podatkiem "od przyrostu majątku" w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej (poza sporem jest, że nie jest to również podatek od majątku w ujęciu tego przepisu, ani podatek wprowadzony po podpisaniu w/w umowy w rozumieniu ust. 4 wskazanego artykułu). Należy w tym kontekście odnotować, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006). Nie inaczej było w przypadku analizowanej umowy polsko-kanadyjskiej. Odwołać się zatem należy do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. Stwierdzono tam, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej, należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy, jako źródła zysku ze sprzedaży majątku, przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b/) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo. Z kolei w art. 21 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny (na co zresztą zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji). Stąd też argument skargi kasacyjnej nawiązujący do treści w/w unormowania jest chybiony. Tym samym, skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, a także w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 317/08 (publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w/w umowa polsko-kanadyjska nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Pogląd przeciwny istotnie jest natomiast odosobniony, o czym świadczy choćby analiza orzecznictwa zaprezentowana w tym ostatnim wyroku. Nie ma więc zastosowania do podatku od spadków i darowizn metoda unikania opodatkowania określona w art. 23 ust. 1 lit. a) tej umowy, czego domaga się skarżący. Nie może też być w konsekwencji mowy o uchybieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji (skoro przedmiotowa umowa międzynarodowa nie miała w sprawie zastosowania). W konsekwencji należało przyjąć, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku składników majątkowych, co uzasadniało (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej) ustalenie zobowiązania podatkowego w tym podatku, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 p.s.d. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także, w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.