I SA/Wr 985/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i określił zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 39.665 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2005 r. Organ I instancji wskazał, że strona zaniżyła przychody o kwotę 232.305,33 zł. poprzez: błędne zaliczenie do przychodów 2005 r. kwoty 17.392,75 zł. z tytułu wartości sprzedaży dokonanej w 2004 r. jako przychodów rozliczanych w czasie; niezaewidencjonowała sprzedaży usług archiwizacyjnych zaliczonych jako przychody rozliczane w czasie - kwota 240.098,08 zł. niezaliczyła do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń z tyt. czynszu najmu lokalu użytkowego. Po korekcie przychód wyniósł 285.440,66 zł. Koszty uzyskania przychodu zaniżyła strona o kwotę 8.336,28 zł. - zaliczyła do kosztów kwotę 238,90 zł. z tytułu niezapłaconej składki na ubezpieczenie społ., nie zaliczyła do kosztów kwoty 8.575,18 zł. z tytułu podatku naliczonego dot. zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Koszty po korekcie wyniosły 67.075,55 zł. Podstawa opodatkowania to 218.365 zł., przy wykazywanej stracie 5.603,84 zł. W badanym okresie strona m. in. świadczyła usługi przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej, płacowej i osobowej dla różnych podmiotów na podstawie zawartych umów. W 2004 r. strona ujęła część wartości sprzedaży usług archiwizacyjnych - prace archiwizacyjne w kwocie 17.392,75 zł. z 4 faktur wystawionych na łączną kwotę 115.620 zł., natomiast w 2005 r. strona wystawiła 12 faktur sprzedaży tych usług na łączną kwotę 244.437,70 zł., a zaliczyła do przychodów jedynie kwotę 4.339,62 zł. uznając, że pozostała kwota - 240.098,08 zł. stanowi przychody do rozliczenia w czasie. Zdaniem organu I instancji, które podzielił organ odwoławczy, strona zaliczając do przychodów podatkowych jedynie część wartości sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur naruszyła przepisy art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniżając tym samym przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, osiągnięte w 2005 r. o kwotę 222.705,22 zł. (240.098,08 zł. - 17.395,75 zł.). Wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy i stwierdził, że z ustaleń wynika, że świadczona przez stronę usługa przechowywania dokumentów świadczona jest na podstawie umów, które precyzują kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem (od 5 do 50 lat). Faktury VAT zostały przez stronę wystawione jednorazowo za cały czas obowiązywania umowy, strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego świadczona usługa jest usługą jednorazową a nie ciągłą (mającą charakter stały i rozliczaną cyklicznie), w związku z tym przychód z tytułu świadczenia tych usług winien być określany na zasadach wynikających z przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, a nie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie zapłata nastąpiła w całości już po wykonaniu usługi czyli przyjęciu dokumentacji do przechowywania. Organ I instancji ustalił stronie, na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy, z tytułu zawartej dnia 1.10.2004 r. umowy użyczenia lokalu użytkowego wartość przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń w wys. 800 zł. mieś. - kwotę 9.600 zł. za rok podatkowy. Ustalił, że w umowie strony ustaliły, że najemca - strona na własny koszt przeprowadzi zmiany adaptacyjne lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności i w związku z tym będzie zwolniona do dnia 1.11.2006 r. z opłat czynszowych, a jedynie będzie uiszczała ryczałtowo kwotę 200 zł. stanowiącą zwrot kosztów ogrzewania lokalu, energii elektrycznej i telefonu. Od dnia 2.11.2006 r., zgodnie z aneksem do umowy, strona miała płacić czynsz w kwocie 1000 zł. mieś., zawierającej koszty ogrzewania, energii elektrycznej oraz korzystania z telefonu. Różnica między kwotą 1000 zł. a płaconym ryczałtem 200 zł. stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia. Organ II instancji stanowiska tego nie podzielił, wskazując na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozważając istotę nieodpłatnego świadczenia, stwierdził, że na podstawie umowy z dnia 1.10.2004 r. strona nie uzyskała nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zawarta umowa przewidywała formę odpłatności w postaci wykonania remontu adaptacyjnego - jego wartość stanowiła cenę wynajmu. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2005 r. - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. 1 ustawy podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż kwota 8.575,18 zł. stanowiąca podatek naliczony od nabytych przez stronę towarów i usług związanych ze świadczeniem usług archiwizacyjnych - zwolnionych od podatku, a więc zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, stanowi koszty uzyskania przychodu. Ustalił organ podstawę opodatkowania na kwotę 208.765 zł. i podatek dochodowy w kwocie 39.665 zł., ustalając wysokość należnych zaliczek i zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że za przychód 2005 roku winny być uznane całe kwoty otrzymane przez spółkę z tytułu zawartych umów archiwizacji oraz art. 7 ust. 1 ustawy przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest przychód a nie dochód, naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez przyjęcie, że usługi archiwizacji zostały nieprawidłowo opodatkowane podatkiem VAT 22% oraz przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie treści prawomocnej decyzji wydanej przez organ I instancji w stosunku do podatnika, od którego strona przejęła archiwizowaną dokumentację w identycznym stanie prawnym i faktycznym. Podkreśliła skarżąca, że usługi archiwizowania zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a więc podlegają rozliczeniu w czasie. Usługi archiwizacji miały charakter długoterminowy, ich okres ustalony jest przepisami ustawy o archiwizacji, dlatego prawidłowo zastosowano przepis art. 41 ustawy o rachunkowości. Wskazała strona, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód, tylko w przypadkach z art. 21 i art. 22 ustawy - przychód. Przychodem podlegającym opodatkowaniu, wg skarżącej, jest tylko część kwot należnych za określony w miesiącach okres 2005 r. Wskazała strona na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy jako mający zastosowanie, gdyż z takim stanem rzeczy mamy do czynienia, natomiast przepis art. 12 ust. 3 nie ma zastosowania. Ponieważ strona świadczy usługi archiwizacji rozłożone w czasie, zapłata za te usługi ma charakter przedpłaty za przyszłe usługi a nie zapłaty za usługi już wykonane. Nieuzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że realizacja umowy nastąpiła w chwili przyjęcia przez stronę dokumentów i wystawienia faktur. Nie zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem, że zaniżyła przychody o kwotę 9.600 zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bowiem takiego świadczenia strona nie otrzymała, świadczenie stron było ekwiwalentne, jak wskazał organ odwoławczy, bowiem strona na własny koszt wykonała adaptację i remont pomieszczeń. Odwołała się skarżąca Spółka do rozstrzygniętej przez organy podatkowe sprawy dotyczącej rozliczenia roku 2000 podmiotu, od którego strona przejęła realizację umów przechowywania dokumentów, wskazując, że w tej sprawie organ przyjął za prawidłowe zaliczenie do przychodów wynagrodzenia za wykonane usługi proporcjonalnie do okresu przechowywania dokumentacji. Podniosła, że usługi składowania i przechowywania dokumentacji są opodatkowane stawką 22% VAT, nie są usługami zwolnionymi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącą stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji odnośnie przyjęcia, że za przychód 2005 r. należy uznać pełną kwotę wynikającą z wystawionych przez stronę faktur z tytułu usług przechowywania archiwizowanej dokumentacji, co zdaniem strony stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej wykonywane przez nią usługi archiwizacji podlegają rozliczeniu w czasie, ponieważ ich wykonanie następuje w kolejnych okresach sprawozdawczych, zatem w pełni uzasadnione jest stosowanie art. 41 ustawy o rachunkowości. Bezspornym jest, że strona w 2004 i w 2005 r. świadczyła usługi przechowywania archiwizowanych dokumentów finansowo-księgowych, płacowych i osobowych różnym podmiotom, na podstawie zawieranych umów. W 2005 r. z tytułu wystawionych za te usługi faktur skarżąca Spółka wystawiła 12 faktur sprzedaży tych usług na łączna kwotę 244.437,70 zł., jednakże do przychodów zaliczyła kwotę 4.339,62 zł. uznając, że pozostała kwota 240.098,08 zł. podlega rozliczeniu w czasie, jako że zawarte umowy przechowywania archiwizowanych dokumentów zawarte zostały na różne okresy czasu od 5 do 50 lat, przy czym ujęte w wystawionych fakturach wynagrodzenie dotyczy całego okresu przechowywania akt. Skarżąca samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktur i okresu na jaki przyjęto akta na przechowanie. Zdaniem Sądu słusznie zakwestionowały organy podatkowe sposób rozliczenia przychodu z tytułu wystawionych faktur i wykonywanych usług. Mimo specyfiki świadczonych przez skarżącą Spółkę usług, polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu czasu, przyjęty przez skarżącą sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie mógł być uznany za właściwy. Skarżąca wystawiała faktury na pełną wartość usługi, zaś wartość sprzedaży wynikającą z faktur sprzedaży księgowała na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów jako przychód do rozliczenia w czasie, natomiast przychody dotyczące roku 2005 ewidencjonowała na podstawie dowodów księgowych PK, w których, jak wyżej wskazano, samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży dotyczące danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktury i okresu na jaki akta zostały przyjęte dna przechowywanie. Nie kwestionując prawa strony do wyboru sposobu rozliczania usług o charakterze ciągłym, przyjętą metodę powinna cechować stabilność a sposób rozliczeń powinien wynikać z umowy z klientem. Podatnik może bowiem dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że strony zawartych umów ustalają okresy rozliczeniowe, strona skarżąca odnośnie każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że strona skarżąca winna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2005 r. faktur na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl cytowanego przepisu za datę powstania przychodu (także należnego) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), jednakże gdy data powstania przychodu nie wynika z faktury (rachunku) za tę datę przyjmuje się ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, względnie, w którym częściowo wykonano usługę, jeżeli to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, której źródłem jest umowa lub odrębny przepis. W pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Prawidłowo zatem w tych przypadkach, w których daty wystawienia faktur i wykonania usługi w postaci przekazania dokumentacji były zbieżne rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 12 ust. 3a) pkt 2 ustawy, natomiast w pozostałych przypadkach (trzy faktury), w których nie ustalono kiedy doszło do wykonania umowy (przekazania dokumentacji) podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 12 ust. 3a ustawy - data wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego oceniającego jako błędne powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, w pkcie 1 wskazując m. in. na nie stanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Porównując ustalony stan faktyczny ze stanem hipotetycznym uregulowanym w tym przepisie nie ma wątpliwości, iż nie obejmuje on swoją hipotezą stanu występującego w sprawie. Zawarte przez skarżącą umowy dotyczące przechowywania przez określony czas archiwizowanych dokumentów, wystawione faktury, obejmujące całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów oraz pobrane wynagrodzenie jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Powołany w skardze przepis art. 41 ustawy o rachunkowości, jak słusznie zauważyły organy podatkowe wskazując na odmienne cele i założenia polityki bilansowej i podatkowej, nie będąc przepisem podatkowotwórczym nie ma w sprawie zastosowania do zakwalifikowania i rozliczenia przychodu z tytułu omawianych usług. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi. Zarzut pominięcia przez organy podatkowe treści ostatecznej decyzji z dnia [...] Nr [...] której przedmiotem jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych innego podmiotu oraz innego okresu podatkowego nie może zostać uznany za mający wpływ na rozstrzygnięcie. Zupełnie niezrozumiały jest kolejny zarzut odnoszący się do ustalenia stronie skarżącej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w kwocie 9.600 zł., bowiem organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej podnoszącej ten zarzut w odwołaniu od decyzji organu I instancji dokonując korekty decyzji organu I instancji w tym zakresie. Reasumując należy stwierdzić, mając na uwadze powyższe rozważania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.