II FSK 58/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/09 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 25 marca 2009r. (data wpływu do organu 30 marca 2009r.) firma F[...] A. L. w K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007r. Nr 245, poz. 1810). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w dniu 28 lutego 2009 r. dokonała zapłaty przelewem bankowym z rachunku ZFRON spłaty raty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w F[...] położonej w S. za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 6.932,14 zł. Wskazano, że kwota odpowiadająca wartości miesięcznej raty kredytu wraz odsetkami pochodziła z odpisów z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. (Dz. U z 2008r. Nr 14, poz. 92 ) jak również ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i, że kwalifikuje się ona do uznania za pomoc de minimis, gdyż została wydatkowana zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3c Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007r. Nr 245, poz. 1810). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod.) - odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W motywach wskazano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) i wyjaśniono, że szczegółowe zasady wydatkowania środków ZFRON na dzień dokonania przelewu, regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zaświadczenie o pomocy de minimis powinno być wystawione gdy beneficjent pomocy udokumentuje poniesione wydatki, których sfinansowanie ze środków ZFRON jest dopuszczone na podstawie rozporządzenia. Podniesiono, że z dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wynikało, iż nie nastąpiło wydatkowanie kwot z konta ZFRON na cele wymienione w wyżej wskazanym rozporządzeniu. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że opierała się na stanowisku Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych BON.III/02933/22/01/AMP. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art.217 §1 pkt 3 Ord.pod. w zw z art. 133 Ord.pod. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, 2. naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawa, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania , że strona dokonała wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cel objęty treścią przepisu , 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być dokonywane w ten sposób że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej a następnie ,,refundowane" (zwracane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn.akt I SA/Kr 1206/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wskazano, że finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze. zm.) może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wyjaśniono, że z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Sąd podniósł, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930). Przywołano art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i wyjaśniono, że obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu. Rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, o czym świadczy treść art. 33 a wskazanej wyżej ustawy. Sąd podniósł, że okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie ,,zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego ZFRON, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 33 ust.3 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, § 2 ust. 1 pkt 3 lit c oraz § 9 ust.2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, polegającą na niezaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych. 2. prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. 3. § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej, ponieważ rozporządzenie to utraciło moc na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylające rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 76, poz. 500) 4. § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz. 222), poprzez powołanie tych przepisów w sposób ogólnikowy. 5. § 4, § 5 ust. 1, § 5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej ponieważ rozporządzenie to zostało uchylone przez § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2007 r. uchylające rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 249 poz. 1854), podczas, gdy należało zastosować § 2 ust. 1 lit c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810). Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ prawa materialnego, 6. brak wskazania w jaki sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis prawa materialnego z podaniem jego jednostki redakcyjnej, powołaniem aktu prawnego, numeru artykułu. Sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia, czy polegał on na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że nie ma dyspozycji w normie prawnej w ocenie WSA, która nakazywała przekazywanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z pominięciem rachunku bankowego tego funduszu w ramach pomocy de minimis. 8. brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego trybu postępowania w ramach rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe. 9. brak w uzasadnieniu prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, przez powołanie konkretnego przepisu prawa materialnego. Nie wskazano także sposobu dokonanego naruszenia – czy polegał on na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni w pierwszej kolejności przedmiotem rozpoznania pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby sprawić, iż rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby zbędne lub co najmniej przedwczesne. Analiza argumentacji przedstawionej w pkt 6 – 9 petitum skargi kasacyjnej dowodzi, że wytknięte usterki czy też drobne uchybienia formalne w żadnym wypadku nie stanowią błędu wskazanego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogły one bowiem wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z całości wywodów sądu zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika – po pierwsze – w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego (na s. 11 wyjaśniono, jak nie powinien być rozumiany art. 33 ust. 3 u.r.z.s., a następnie określono jego związki z innymi przepisami obowiązującego prawa). Oceny tej nie podważa okoliczność, że sąd nie podał jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu prawa materialnego, jak też nie sprecyzował kwalifikacji zaistniałego naruszenia. Rzecz w tym, iż zapoznanie się z treścią uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do istoty sformułowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji zwrotu stosunkowego o niezgodności z prawem zakwestionowanego aktu i jej prawnych konsekwencji. Nie sposób – po drugie – doszukać się w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu zapadłego wyroku znamion błędnych ustaleń faktycznych, do przeprowadzania takich ustaleń sąd nie jest zresztą ustawowo umocowany. Jakkolwiek byłoby pożądane, aby w uzasadnieniu każdego wyroku uwzględniającego skargę zamieszczać jasne i dostatecznie szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), to jednak w tym przypadku, wnioski co do tego, jak wykonać zapadłe orzeczenie nasuwają się same. Nie znalazł też potwierdzenia zarzut zaniechania podania "prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia". Na s. 14 uzasadnienia wyroku powołano podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), z której wynika, że sąd ten dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i z tego powodu uchylił wydane przez nie postanowienia. Należy zarazem dodać, iż fakt ten potwierdza bezzasadność zarzutu w przedmiocie uchylenia się przez sąd od określenia charakteru popełnionego przez organy podatkowe naruszenia prawa. Za chybione uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (pkt 1- 5 petitum skargi kasacyjnej). Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej co do niezgodności ustaleń i konkluzji sądu z wyliczonymi w niej przepisami u.r.z.s. i przepisami aktów wykonawczych zdaje się zupełnie abstrahować od ugruntowanej już linii orzeczniczej, zasygnalizowanej także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jej założenia i sens oddają m. in. pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601). Zauważono w nim co następuje: przepis art. 33 u.r.z.s., w szczególności w ust. 3, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje więc w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślono, iż rachunek bankowy nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art. 33. Wbrew poglądom organów podatkowych, sąd przyjął, że przepis art. 33 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11. Kierując się tymi ustaleniami, biorąc również pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tej ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony uznano wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu RM z 2007 r. ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie – jak zaznaczył sąd – angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Podobnie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 871/09 (LEX nr 552470), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał: "Nie istnieje regulacja zakazująca wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Sam fakt, że początkowo środki [...] zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu, nie ma wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis". Podzielając przywołane tezy i wspierającą je argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji (usprawiedliwionych podstaw) uznał zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopuszczając się błędu wytkniętego w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe zignorowały wnioski płynące z analizy literalnego brzmienia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 u.r.z.s., czego skutkiem było dokonanie wadliwej oceny co do stosowania przepisów prawa materialnego ujętych we wskazanych w skardze kasacyjnej aktach wykonawczych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.