I SA/Po 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia [...] P P zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, opłacając je udziałami, które posiada w spółce. Certyfikaty te następnie zostaną zbyte lub umorzone. W związku z powyższym zadał pytanie, czy w momencie zakupu certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną opłacone udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako updof) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.38 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zdaniem podatnika z przepisu tego wynika, że na gruncie przepisów podatkowych wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest traktowany jako koszt, z tym że w rozliczeniu podatkowym koszt ten jako koszt uzyskania przychodu można rozliczyć dopiero w momencie odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zapłata za jednostki uczestnictwa w funduszu będzie dokonywana w trybie art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej ustawa o funduszach inwestycyjnych). Zgodnie z tym przepisem wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane na wydzielony rachunek bankowy lub rachunek papierów wartościowych towarzystwa prowadzony przez depozytariusza, z pewnymi zastrzeżeniami. W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Podatnik nabywając w tym trybie jednostki uczestnictwa nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów (sprzedaż, zamiana), a tym samym nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy z czynnością zapłaty lub wpłaty (u dokonującego tych czynności), obowiązku rozpoznania przychodu, a skoro tak to w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu opłaconych udziałami, nie można z tytułu dokonania takiej zapłaty - zapłata np. udziałami w trybie art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych - rozpoznawać przychodu podatkowego. Przysporzenie majątkowe będzie realizowane dopiero w momencie zbycia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. Według podatnika za taką interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawiają również przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art.7 ww. ustawy, wpłaty do funduszu inwestycyjnego (a więc wydatki na nabycie tytułów bądź jednostek uczestnictwa), są dokonywane w formie pieniężnej (ust. 1). Ustawodawca dopuszcza jednak inne formy dokonywania wpłat. I tak w myśl ust.2 art.7 ustawy, do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione: 1) zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub 2) inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Zgodnie z ust. 4 art. 7 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Czynność wpłaty (a więc zapłaty za tytuły uczestnictwa bądź jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) może być dokonana w formie pieniężnej lub poprzez wniesienie do funduszu np. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Takie wniesienie stanowi więc wydatek na nabycie tytułu uczestnictwa lub jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Jak to już podkreślono powyżej przepisy podatkowe nie wiążą z czynnością dokonania wydatku na nabycie tytułów uczestnictwa bądź jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej (por. art. 7ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 2 w.w ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione: 1) zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub 1) inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art.28 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Zdaniem organu podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty, w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za certyfikaty inwestycyjne, następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże udziałów na rzecz funduszu. Na podstawie art.9 ust.1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). W myśl art.17 ust.1 pkt.6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie udziałów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się fundusz inwestycyjny. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Organ podatkowy stwierdził, iż wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, gdyż nastąpi przeniesienie własności wnoszonych udziałów, a podatnik otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość wnoszonych przez wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, innych papierów wartościowych zawiera art. 30b ust. 2 updof. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. W piśmie z dnia [...] P P wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja jest nieprawidłowa. Podniósł argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadto wskazał, że podatnik dokonując wpłaty w formie wniesienia udziałów do funduszu uiszcza cenę emisyjną za certyfikaty inwestycyjne. Uiszczenie tej ceny wymaga przeniesienie własności udziałów, jednakże to przeniesienie własności nie ma na celu osiągnięcia przysporzenia majątkowego, tak jak to jest w przypadku odpłatnego zbycia, ale uregulowanie ceny emisyjnej. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych traktują wpłatę dokonaną w postaci przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tak jak wpłatę w formie pieniężnej (z rozliczeniem nadpłat włącznie) stanowiącą formę uiszczenia ceny, a więc w nomenklaturze podatkowej za wydatek na nabycie, a nie rozporządzenie przychodowe. Wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód powstaje z momentem przeniesienia tytułów własności udziałów. Wskazał, że przyjmowanie zapisów na jednostki uczestnictwa albo na certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego rozpoczyna się nie wcześniej niż w dniu następującym po dniu doręczenia zezwolenia na tworzenie funduszu. Termin przyjmowania zapisów nie może być dłuższy niż 2 miesiące. Oznacza to, że pomiędzy dokonaniem wpłaty, które wiąże się z przeniesieniem własności udziałów, a upływem terminu zapisów może minąć 2 miesiące. W momencie przeniesienia udziałów podatnik nie zna więc wartości rzekomego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto wskazał, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będą wyceniane według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto. To w kompetencji funduszu jest wycena udziałów i może się okazać, że podatnik otrzyma np. mniej certyfikatów niż przewidywał. W momencie zbycia udziałów nie jest możliwe określenie wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Trudno - zdaniem skarżącego - uznać, aby czynność mająca na celu uregulowanie ceny była jednocześnie czynnością przychodową, której cechą jest realizacja przysporzeń majątkowych. Ustawodawca nadał wniesieniu udziałów do funduszu inwestycyjnego postać wpłaty na poczet ceny emisyjnej. Dla celów podatkowych jest to wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt.28 updof, stanowiący potencjalny koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] P P, reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi wydającemu interpretację naruszenie art.17 ust. updof, art.32 ust.1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie interpretacji odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego oraz art.121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art.11 ust.1 updof (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego jako zapłaty za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a tym samym nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt.6 lit. a) updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., a z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że przychód musi wystąpić w jednej z powyższych form, tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową, chyba że ustawodawca przewidział wprost w ustawie odmienne reguły. Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziano m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W art.17 ust.1 pkt.6 nie rozszerzono zatem katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust.1 updof, a jedynie wprowadzono odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej. W przepisie tym brak bowiem wskazania na inną (w stosunku do art. 11 ust. 1 updof) formę przychodu. Aby mówić o przychodzie należnym, trzeba mieć na uwadze realne (dające się zmierzyć) przysporzenie majątkowe podatnika. Osoby opłacające certyfikaty inwestycyjne w formie gotówkowej nie osiągają z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego i fakt ten nie budzi najmniejszych wątpliwości. Ich sytuacja jest przecież analogiczna do sytuacji osób opłacających certyfikaty w innej niż pieniądz formie (tj. w formie udziałów w spółce z o.o.) Również w tym przypadku nie dochodzi u wnoszącego takie udziały do żadnego, realnego przysporzenia majątkowego. Skarżący podniósł, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, (str. [...] zaskarżonej decyzji) "Wartość wnoszonych - przez Wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) updof". Sformułowanie takie, zdaniem skarżącego, z uwagi na nieprecyzyjne określenie wartości przychodu, jest nie do przyjęcia i pozostaje w sprzeczności z definicją przychodu określoną w art. 11 ust. 1 updof. Skarżący wskazał, że należy uznać prawo ustawodawcy do określenia innych, niż określone w art. 11 ust. 1 updof form przychodu, jednakże przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, powinien być w każdym przypadku precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Z prawa tego ustawodawca skorzystał w art.17 ust.1 pkt.9 updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli dla powstania przychodu z tytułu objęcia akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny konieczne było wprowadzenie odrębnego przepisu, niezasadne jest twierdzenie, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych i opłacenie ich udziałami w spółce z o.o. opodatkowane jest na zasadach ogólnych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby zatem, że podatnik nie jest w stanie ani precyzyjnie określić wartości należnego przychodu, ani momentu jego uzyskania. Ponadto, przepisy art. 28, w związku z art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych traktują wpłatę dokonaną w postaci przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tak jak wpłatę w formie pieniężnej (z rozliczeniem nadpłat włącznie) stanowiącą formę uiszczenia ceny, a więc w nomenklaturze podatkowej za wydatek na nabycie, a nie rozporządzenie przychodowe. Również zgodnie z art.23 ust.1 pkt.38 updof wpłata ta jest traktowana jako wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Mieści się ona zatem w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, a nie przychodu należnego. Czynność, której istotą jest wydatek skutkujący rozpoznaniem kosztu podatkowego, nie może być równocześnie uznawana za przychód podatkowy. Z art. 23 ust.1 pkt.38 updof wynika, że wydatki na opłacenie certyfikatów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich odpłatnego zbycia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych za pomocą udziałów (akcji). Gdyby ustawodawca łączył z taką czynnością (tj. opłaceniem certyfikatów za pomocą udziałów albo akcji) powstanie obowiązku podatkowego, to określiłby dla niej zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów. Skoro przepisy nie przewidują wprost takiej regulacji dotyczącej kosztów, to nie można przyjąć, iż wniesienie udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego powoduje uzyskanie przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nadto skarżący wskazał, że trudno jest zaakceptować sytuację, w której w analogicznych stanach faktycznych wydawane są sprzeczne ze sobą interpretacje indywidualne. Takie działanie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Szereg osób opłacających certyfikaty inwestycyjne zamkniętych funduszy inwestycyjnych udziałami bądź akcjami spółek kapitałowych uzyskało potwierdzenie w formie indywidualnych interpretacji, że ten sposób opłacenia certyfikatów nie rodzi u tych inwestorów obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie inni inwestorzy - w tym skarżący - otrzymali interpretację zawierającą odmienne, niekorzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Nierówność w traktowaniu podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nie znajduje uzasadnienia. Istnienie pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć świadczy też o naruszeniu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie, w oparciu o identyczne przepisy, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych, jest naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych oraz postanowienia organów podatkowych, które potwierdzają jego stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie to zaś ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego polegającej na wniesieniu do niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko strony skarżącej zasadza się przede wszystkim na błędnym założeniu, iż w art.11 ust.1 updof zawarta została legalna definicja przychodu, którą odnosić należy także do regulacji zawartych w art.12 do art.20 updof. Tymczasem art.11 ust.1 updof znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane także inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodu. Wskazuje na to już sam ustawodawca odsyłając w treści art.11 ust.1 m.in. do przepisów art.17 ust. 1 pkt.6 updof. Poza tym zarówno przepis art.11, jak i art.17 znajdują się w tym samym Rozdziale 2 updof, dotyczącym źródeł przychodów. Przychód charakteryzowany jest zaś w przepisach podatkowych jako określony przyrost majątkowy, który nie ma charakteru zwrotnego. Przepis art.10 ust.1 pkt. 7 updof do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Uszczegółowienie tego zapisu znajduje się w art.17 ust.1 pkt.6 lit.a updof, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dokonując wpłaty do funduszu inwestycyjnego poprzez wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na fundusz inwestycyjny nie pod tytułem darmym. Otrzymuje w zamian bowiem certyfikaty inwestycyjne o ekwiwalentnej wartości. Konstrukcja wpłaty z art.7 ust.2 pkt.2) i ust.3 ( do 13.01.2009 r. - ust.4) w zw. z art.28 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia. Ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostają wyceniane i za którą przydzielane są certyfikaty inwestycyjne. Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art.26 ust.3 ustawy o funduszach inwestycyjnych są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Kwestie związane z ewentualnym przeszacowaniem wartości udziałów i zwrotu nadpłaty z tego tytułu regulują przepisy art.29 ust.2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W tym miejscu należy podkreślić trafność w tym zakresie wywodów zaprezentowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Bk 517/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co do wpłaty z art.7 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. Współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także udziały w spółce. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym miedzy innymi weksle, czeki, akredytywy. Obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego udziałom w spółkach kapitałowych, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to udziały, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty za wcale nie wymaga przepis art.17 ust.1 pkt.6 lit.a updof. Ponadto zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, str.575). Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art.23 ust.1 pkt.38 updof, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów. Nie można także podzielać obaw, że redakcja tego przepisu może rodzić niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po raz pierwszy przychód winien zostać rozpoznany w chwili przeniesienia udziałów na fundusz inwestycyjny w zamian za certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Kosztem uzyskania będą wówczas wydatki na nabycie udziałów. I to zagadnienie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Po raz drugi przychód będzie rozpoznany w chwili umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a wówczas kosztem uzyskania będą wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych określone poprzez ich wartość z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak zresztą wydatek ten charakteryzował sam skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołując się właśnie na pkt.38 art.23 ust.1 updof (omyłkowo podając pkt.28, który w niniejszej sprawie nie znajduje żadnego zastosowania, gdyż został skreślony z dniem 1 stycznia 1995 r.). Art.23 ust.1 pkt.38 updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie nakazuje ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie udziałów, lecz do wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a zatem także zapłaty za certyfikaty inwestycyjne dokonanej poprzez wniesienie tychże udziałów. Ponadto należy podkreślić, że umowa o przeniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje ich zbyciem i ma charakter odpłatny, a ekwiwalentem za przeniesienie praw do tychże udziałów i swoistą zapłatą jest uzyskanie certyfikatów funduszu. Zgodnie z art.7 ustawy o funduszach inwestycyjnych wpłaty do funduszu inwestycyjnego mają postać pieniężną bądź niepieniężną, a ta ostatnia forma wpłaty pozwala na wnoszenie do funduszu m.in. udziałów w spółkach. Art.128 ust.1 ustawy o funduszach dopuszcza możliwość zapisu w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwości dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ust. 2 tego artykułu wskazuje sposób wyceny nabywanych tą drogą przez fundusz udziałów w spółkach i papierów wartościowych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych niedopuszczonych do obrotu publicznego lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa do tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub dokument potwierdzający ich posiadanie, jeżeli papiery te nie mają formy dokumentu. Z momentem zatem nabycia przez skarżącego certyfikatów funduszu inwestycyjnego dojdzie jednocześnie do zbycia posiadanych przez niego udziałów w spółkach. Wobec tego powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółce. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty. Powołany zatem już art.11 ust.1 updof, dotyczący otrzymanych lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Ustala on nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art.17 ust.1 pkt.6 updof, zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. Sąd nie dostrzegł także naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji RP, który wyraża zasadę równości wobec prawa. Należy bowiem wskazać także na zasadę legalizmu z art.7 Konstytucji RP stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej do 1.07.2007 r. i na podstawie art.14b § 1 Ordynacji podatkowej po tej dacie, mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidywały i przewidują nadal tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Także rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych samo w sobie nie może stanowić podstawy do wywodzenia przez podatnika korzystnych z jego punktu widzenia skutków w zakresie wykładni prawa daninowego. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim żadna ze wskazanych prze stronę skarżącą interpretacji nie została wydana przez Ministra Finansów. Poza tym analogicznie jak w przypadku rozważań dotyczących art.32 ust.1 Konstytucji RP – należy wskazać na obowiązującą także na gruncie procedury podatkowej zasadę legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Wymaga bowiem podkreślenia, iż zasada zaufania z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów. Tym samym decydującego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy nie mogą mieć także powołane przez stronę skarżącą w skardze postanowienia organów podatkowych, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2007r. z mocy art.14b § 2 Ordynacji podatkowej miały moc wiążącą dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka