I FSK 74/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B.-K. i G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 398/09 w sprawie ze skargi B. B.-K. i G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 14 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 398/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. oraz G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy Skarżący w dniu 11 września 2008 r. złożyli wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). We wniosku Skarżący wskazali, że 16 sierpnia 2008 r. w Niemczech nabyli samochód osobowy Volvo XC 90 diesel, o przebiegu 8.364 km, dopuszczony do użytku 20 lutego 2008 r. Postanowieniem z 18 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia. Organ wyjaśnił, powołując się na art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", zasady wydawania tego rodzaju zaświadczeń (wymogi wniosku), a także wynikające z art. 103 zasady rozliczeń z tytułu tego podatku. Wskazał, że zdefiniowane w art. 9 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczy również nabycia nowych środków transportu. Wskazując na treść art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u., odwołując się przy tym do przebiegu pojazdu (mniejszego niż 6.000 km) oraz nabycia go przed upływem 6 miesięcy od dnia dopuszczenia do użytku organ przyjął, że skoro z przedłożonych dokumentów wynikało, iż pojazd został dopuszczony do użytku 20 lutego 2008 r., jego nabycie przez Skarżących wypełniało przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Zgodnie więc z obowiązującymi przepisami Skarżących obciążał obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. Brak więc było podstaw do wydania wnioskowanego zaświadczenia. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że została spełniona przesłanka wskazana w art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. wystarczająca dla uznania zakupionego przez skarżących pojazdu za nowy, skoro od momentu jego dopuszczenia do użytku, co w ocenie organu miało miejsce 20 lutego 2008 r., do chwili nabycia w dniu 16 sierpnia 2008 r. upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Organ odwoławczy uznał, że bez znaczenia pozostaje podnoszona w odwołaniu oraz pismach uzupełniających okoliczność, iż od 27 stycznia 2008 r. pojazd był używany do celów demonstracyjnych, ponieważ stosownie do art. 2 ust. 10 lit.a) u.p.t.u. kryterium to znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podnieśli, że postanowienie wydano z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 10 lit.a) u.p.t.u., polegającym na błędnej wykładni tego przepisu. Wynikało to z pominięcia przy ustalaniu przesłanek uznania przedmiotowego samochodu za nowy środek transportu postanowienia określającego moment dopuszczenia pojazdu do użytku jako dzień, w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego. Zdaniem Skarżących zastosowanie tego przepisu polega na sprawdzeniu, czy w stosunku do środka transportu zachodził obowiązek rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego, a nie ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia kiedy pojazd został pierwszy raz zarejestrowany. Jeżeli ustalone zostanie, że środek transportu podlega obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego i dzień ten jest wcześniejszy od dnia pierwszej rejestracji, to ten dzień zgodnie z ww. przepisem jest momentem dopuszczenia środka transportu do użytku. W ocenie Skarżących dniem dopuszczenia ich samochodu do użytku jest 27 stycznia 2008 r. Bez wydanego w tym dniu dowodu rejestracyjnego nie możliwe byłoby dokonanie sprzedaży przez V. GmbH pojazdu następnemu w kolejności nabywcy. W dniu tym samochód podlegał obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego. Fakt ten potwierdza zdaniem Skarżących przekazanie pojazdu do jazd testowych oraz istniejąca w innych państwach Unii Europejskiej praktyka, zgodnie z którą każdy samochód znajdujący się w posiadaniu sprzedawcy może być używany przez potencjalnego nabywcę, któremu sprzedawca ma obowiązek umożliwić jazdę testową na numerach próbnych. Data 27 stycznia 2008 r. w polu 24 dowodu rejestracyjnego potwierdza istnienie obowiązku rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia do ruchu drogowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że brak jest podstaw do jej uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w sprawie dotyczy klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako nowego środka transportu. Sąd wskazał na treść art. 2 pkt 10 lit.a) u.p.t.u. i zauważył, że zawarta w nim definicja nowego środka transportu posługuje się dwoma kryteriami, których wystąpienie łączne nie jest wymagane, aby samochód został uznany za nowy. Dla uznania go za nowy wystarczy zatem, że samochód będzie miał mniej niż 6.000 km przebiegu (bez względu na to kiedy został dopuszczony do użytku) albo też w momencie jego nabycia od momentu jego dopuszczenia do użytku nie upłynęło 6 miesięcy (bez względu na liczbę przejechanych kilometrów). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy samochód przejechał więcej niż 6.000 km, jak również to, że faktycznie samochód ten zarejestrowano po raz pierwszy 20 lutego 2008 r. i uczyniono to na terytorium Niemiec. Data ta wskazana została w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu, którego kserokopię Skarżący dołączyli do wniosku o wydanie zaświadczenia (k. 3 akt podatkowych), a także w innych przedłożonych przez Skarżących dokumentach, np. badaniu technicznym samochodu. Sąd przyjął, że datą nabycia samochodu przez Skarżących był 16 sierpnia 2008 r. Tego dnia bowiem zawarto umowę sprzedaży i w związku z tym faktem samochód został przez Skarżących sprowadzony do kraju, gdzie poddano go badaniom technicznym. Sąd podkreślił przy tym, że późniejsza umowa z 22 sierpnia 2008 r., na którą wskazywali Skarżący, stanowiła w istocie pokwitowanie odbioru przez Skarżących brakujących części, dowodzące usunięcia przez sprzedawcę wad zbytego towaru, natomiast nabycie własności samochodu nastąpiło na podstawie umowy z 16 sierpnia 2008 r.. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał zatem ustalenie przez organy podatkowe, że pomiędzy datą pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu (20 lutego 2008 r.) i datą jego sprzedaży na rzecz Skarżących (16 sierpnia 2008 r.) nie upłynęło 6 miesięcy. W ocenie Sądu prawidłowe i zgodne z art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. było przyjęcie jako daty początkowej do wyliczenia okresu 6-miesięcy daty pierwszej rejestracji samochodu. Sąd zaznaczył przy tym, że w pojęciu "moment dopuszczenia do użytku" nie mieszczą się czynności faktyczne związane z korzystanie z samochodu, ale obejmuje ono pierwszą rejestrację, której datę wskazuje właściwy organ i wpisuje w dowodzie rejestracyjnym wydawanym nabywcy samochodu. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca za właściwe kryterium uznał datę pierwszej rejestracji, to również obowiązek rejestracji, stanowiący alternatywną datę dopuszczenia samochodu do użytku, należy rozumieć jako obowiązek dokonania pierwszej rejestracji. Oznacza to, że data powstania obowiązku dokonania rejestracji jest w istocie datą, w której zgodnie z przepisami pierwsza rejestracja powinna mieć miejsce. Data ta będzie uwzględniana w sytuacji, gdy mimo prawnego obowiązku pojazd nie został zarejestrowany, albo gdy faktycznie został zarejestrowany w terminie późniejszym niż to nakazują przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że brak jest podstaw, aby kwestionować datę pierwszej rejestracji (20 lutego 2008 r.) jako datę od której liczony jest 6-miesięczny termin określony w art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. Jak już Sąd wskazał, jest to data wpisana w dowodzie rejestracyjnym (Część I - Teil I), była to pierwsza rejestracja tego samochodu i od tej daty samochód mógł poruszać się po drogach publicznych. Jeżeli pierwszej rejestracji dokonał producent samochodu, albo też sprzedawca detaliczny (dealer) - w dowodzie rejestracyjnym uwidoczniono datę rejestracji dokonanej przez ten właśnie podmiot. Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżących, jakoby przedmiotowy pojazd był zarejestrowany po raz pierwszy, czy też podlegał rejestracji już 27 stycznia 2008 r. Odnośnie do dokumentu, na który powoływali się Skarżący, na którym widniała data 27 stycznia 2008 r., Sąd wskazał, że zgodnie z przedłożonymi przez Skarżących tłumaczeniami umów z 16 i 22 sierpnia 2008 r. dokument ten stanowi w istocie tzw. "kartę pojazdu" (Kfz-Brief), określaną też jako Część II (Teil II) dowodu rejestracyjnego. Wskazując na treść art. 105 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 10 lit. a) tej ustawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżących obciąża obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, ponieważ sprowadzili oni do kraju nowy samochód. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia tego podatku. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący wskazali na następujące zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 10 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dla uznania samochodu za nowy środek transportu znaczenie ma data 20 lutego 2008 r., jako data pierwszej rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia go do użytku, pomimo wskazania w dowodzie rejestracyjnym pojazdu uznanym przez Sąd za dowód w sprawie, daty jednoznacznie wskazującej na obowiązek rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia go do użytku od dnia 27 stycznia 2008 r. Skoro Sąd uznał drugą część dowodu rejestracyjnego (Teil II) za dowód w sprawie, powołując go w treści uzasadnienia, zobowiązanym był także uwzględnić treść tego dokumentu czyli datę 27 stycznia 2008 r., jako datę powstania obowiązku rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia go do użytku, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 p.p.s.a. Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie akt sprawy błędnie zinterpretował mające istotne znaczenie w sprawie dokumenty wskazane w zarzucie pierwszym i w wyniku tego oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamiast orzec w stosunku do powołanej decyzji uchylająco, co w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł i powinien uczynić, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że datą sprzedaży samochodu Skarżącym jest data 16 sierpnia 2008 r., skoro datą dojścia do skutku umowy cywilno-prawnej jest data aneksu, jeżeli określa ona istotne elementy tej umowy. A więc w przedmiotowej sprawie datą zawarcia umowy była data 22 sierpnia 2008 r. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, a zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego. Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezskuteczne. Już sam sposób sformułowania podstaw kasacyjnych musi budzić sprzeciw, skoro autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 p.p.s.a. nie wskazuje, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną art. 133 chodzi. Wskazany przepis dzieli się na cztery odrębne jednostki redakcyjne, a każda z nich zawiera inną normę. Paragraf pierwszy wyraża zasadę orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Z wywodów skargi kasacyjnej nie wynika, jakich konkretnie uchybień dopuścił się Sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Dowód rejestracyjny pojazdu był podstawowym dokumentem, w oparciu o który organy podatkowe przyjęły moment dopuszczenia pojazdu do użytku na podstawie widniejącej na nim daty rejestracji, tj. 20 lutego 2008 r. Sąd przyjął ponadto, że brak było podstaw do uznania, że obowiązek dokonania rejestracji przedmiotowego samochodu w związku z przekazaniem go do jazd próbnych zaistniał wcześniej, czyli w dniu 27 stycznia 2008 r. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że wskazana wyżej data odnosiła się do tzw. karty pojazdu i nie było podstaw do stwierdzenia, że obowiązek rejestracji, stanowiący alternatywną datę dopuszczenia samochodu do użytku, zaistniał właśnie w tym dniu. We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego konkretnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna ocena dowodu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu i jakie konkretnie zasady postępowania podatkowego doznały uszczerbku. Ponieważ ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny podważony tutejszy Sąd przy dokonywaniu oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w tym kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniem, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w dniu 20 lutego 2008 r., co wynikało z daty widniejącej w dowodzie rejestracyjnym. Również okoliczność, iż do nabycia przedmiotowego pojazdu doszło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 sierpnia 2008 r. wiąże tutejszy Sąd. Stosownie do art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. pod pojęciem nowego środka transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta. Strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu, jednakże na jego poparcie wysuwa argumenty, które w istocie sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. polegała na przyjęciu, że dla uznania samochodu za nowy środek transportu znaczenie ma data 20 lutego 2008 r. Jak zostało już wyżej podniesione, kwestia tego, który dzień należało uznać za moment dopuszczenia pojazdu do użytku należała do sfery ustaleń faktycznych. A wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania tutejszy Sąd związany jest ustalenia faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku. Dlatego też stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni oraz zastosowania art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. przyjmując, że skoro datą pierwszej rejestracji pojazdu był 20 lutego 2008 r., a jego nabycie nastąpiło na podstawie umowy z 16 sierpnia 2008 r., to pojazd należało uznać za nowy środek transportu w rozumieniu ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).