I SA/Op 324/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 20 czerwca 2007 r. A –Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka) zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej zwanej updop). Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], przejęta w 2006 r. spółka A sp. z o.o. (zwana dawniej B. sp. z o.o. oraz C sp. z o.o.) Minister zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów Spółki do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego Spółki. Decyzja Ministra Finansów zawierała szereg warunków i zastrzeżeń, do wypełnienia których adresat był zobowiązany. Podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz. U. nr 60, poz. 253 ). W latach 2000-2001 przejęta Spółka na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniosła stratę. W kolejnych latach z tejże działalności Spółka uzyskiwała dochody, jednakże określając podatek podlegający zaniechaniu, nie obniżała uzyskanych z działalności objętej zwolnieniem dochodów o straty poniesione w tejże działalności w latach 2000-2001. W związku z powyższym Wnioskodawczyni, jako następca prawny w/w Spółki przejętej, zadała pytania: 1) czy Spółka przejęta, w okresie, gdy jako niezależny podmiot korzystała ze zwolnienia podatkowego, miała prawo do odliczania od dochodów uzyskanych poczynając od 2002 r. z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, strat poniesionych z tytułu tej działalności w latach 2000-2001, 2) czy Wnioskodawczyni jako następca prawny Spółki przejętej, ma prawo złożyć w imieniu tejże Spółki przejętej korekty zeznań CIT- 8 za lata następujące po 2001 r., w których dokona uwzględnienia strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności w okresie późniejszym, 3) czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że; 1) przejęta Spółka w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w zakresie działalności objętej zaniechaniem poboru podatku miała prawo do odliczania strat poniesionych w latach 2000-2001 od dochodów uzyskanych w zakresie tej działalności w latach późniejszych, 2) Wnioskodawczyni ma prawo do dokonania odpowiednich korekt zeznań CIT-8 Spółki przejętej, w których dokona rozliczenia strat z lat 2000-2001, 3) Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z otrzymanej przez Spółkę przejętą decyzji Ministra Finansów. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż podmiot, któremu przyznano ulgę w postaci zaniechania poboru podatku ma prawo do rozliczenia strat, poniesionych w działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, z dochodem osiągniętym w tej działalności (objętej zaniechaniem) w latach następnych. W konsekwencji, ponieważ uprawnienie to przysługiwało Spółce w dacie przejęcia jej przez wnioskodawczynię, to uprawnienie to zachowała także ona jako następca prawny. Z chwilą przejęcia wnioskodawczyni stała się następcą prawnym wszelkich praw i obowiązków przejmowanej spółki, określonych przepisami i wszelkimi decyzjami. Zatem podmiot przejmujący zachował zarówno prawo do złożenia deklaracji korygującej, jak też i do korzystania z ulgi podatkowej, przyznanej podmiotowi przejętemu. Decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...]., uznające za prawidłowe stanowisko Spółki w kwestii możliwości odliczenia straty uzyskanej na działalności objętej wskazanym zwolnieniem od podatku od dochodu uzyskanego na tej działalności w latach następnych. Dyrektor Izby wskazał, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa jest nieprawidłowe, gdyż przejęta przez Wnioskodawczynię spółka, korzystając ze zwolnienia podatkowego na mocy decyzji Ministra Finansów, nie miała prawa do obniżania zwolnionego z opodatkowania dochodu o straty poniesione na działalności zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji Spółka (wnioskodawczyni) nie ma prawa do dokonania korekt zeznań CIT-8 przejętej spółki w celu rozliczania strat poniesionych przez nią w okresie zwolnienia jej dochodów z opodatkowania W wyniku skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez skarżącą Spółkę, prawomocnym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008. r.. sygn.. akt I SA/Op 151/08 Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]nr [...], albowiem w świetle obowiązujących znowelizowanych z dniem 1.07.2007r uregulowań Ordynacji podatkowej, właściwym do zmiany lub uchylenia interpretacji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] był wyłącznie Minister Finansów. Jednocześnie z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ze względu na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej organu, Sąd odstąpił od dokonania merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze wobec tej decyzji. W dniu [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], stwierdzając, że stanowisko Spółki wyrażone w jej. wniosku z dnia [...], w kwestii możliwości odliczenia przez Spółkę straty uzyskanej na działalności objętej zwolnieniem, uzyskanym na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, jest nieprawidłowe, a w konsekwencji uznając też za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie przysługiwania jej prawa do dokonania odpowiednich korekt zeznań CIT-8 Spółki przejętej, w których dokona rozliczenia strat z lat 2000-2001 (pytanie 1 i 2 wniosku). Natomiast za prawidłowe uznał Minister Finansów stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie istnienia następstwa prawnego do korzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z. decyzji Ministra Finansów wydanej wobec przejętego przez nią podmiotu. W uzasadnieniu zmiany interpretacji Minister Finansów wskazał, iż z art. 7 updop, a w szczególności z zawartego w ust. 4 odesłania do przepisu ust. 3 art. 7 updop, wynika że przepisy przedmiotowej ustawy pozwalają na odliczenie straty od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale pod warunkiem, że zarówno dochód pochodził ze źródeł przychodów nie wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie będących wolnymi od tego podatku, jak i strata podlegająca rozliczeniu w następnych latach podatkowych, nie była stratą powstałą na działalności, z której dochody są wolne od podatku bądź nie podlegają opodatkowaniu. Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi, w ocenie Ministra, do wniosku, iż nie można rozliczać podatkowo strat ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych, musi być zatem stratą podatkową w takim rozumieniu, że jest poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie z przepisów art. 7 ust. 3 i 4 updop wynika także, iż o stratę podatkową można obniżać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. Istotne przy tym było uznanie, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, iż przejęta spółka została w ocenie Ministra Finansów, zwolniona na podstawie art. 23 ust. 1 ust.sp.zagr., od podatku dochodowego, z zastrzeżeniem wyłączenia z tego zwolnienia przychodów z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej spółki w Polsce. Konieczność określenia wysokości podatku w zakresie zwolnionej działalności w latach, gdy przejęta spółka uzyskiwała dochód, wynikała z faktu, że w decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. zwolnienie to określono kwotowo, do wysokości 4.263.810,00 DEM. Z powyższego wynika zatem, iż wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w przejętej spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Natomiast poniesione w latach 2000-2001, na działalności podlegającej zwolnieniu, straty, obliczone jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami ze źródła podlegającego zwolnieniu z podatku, nie spełniają kryterium straty podatkowej, określonego w art. 7 ust. 3 i 4 updop. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Ministra Finansów Spółka w dniu [...] Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie - w związku z brakiem odpowiedzi na nie - w dniu 19 marca 2009 r. wywiodła. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 27 maja 2009r sygn. akt III SA/Wa 671/09, przekazał ją do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W skardze oraz uprzednio złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wskazywała na naruszenie przepisu art. 7 updop poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także podnosiła naruszenie przepisu art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, poprzez jego błędne rozumienie, w wyniku czego Minister Finansów bezpodstawnie dokonał zmiany interpretacji z dnia [...] nr [..] wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Minister Finansów błędnie zinterpretował oraz niewłaściwie zastosował przepis art. 7 updop, przy czym błędna interpretacja w tym zakresie dotyczyła zarówno samego rozumienia tego przepisu jak również nieuwzględnienia okoliczności, iż w przypadku dochodu objętego decyzją Ministra Finansów miejsce ma zaniechanie poboru podatku. Zdaniem Strony skarżącej, dokonując wykładni art. 7 updop w odniesieniu do możliwości rozliczenia straty z działalności zwolnionej należy dokonać z uwzględnieniem pojęć, które są używane w tym przepisie, a to :dochodu (art. 7 ust. 2 updop), dochodu stanowiący podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 updop), straty (art. 7 ust. 4 updop) oraz straty, o której mowa w ust. 2, która zgodnie z tym ustępem występuje, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychody (art. 7 ust. 3 updop). Uwzględniając powyższe pojęcia stosowane w art. 7 updop, według pełnomocnika skarżącej, należy dojść do wniosku, iż przepisy art. 7 updop odnoszą się do dochodu i straty w ogólnym rozumieniu (a zatem uzyskiwanych również z działalności zwolnionej), jak również do dochodu i straty tylko z tytułu działalności opodatkowanej (przepisy szczególne regulujące zasady ustalania wyniku z tytułu działalności opodatkowanej). W dalszej kolejności, pełnomocnik, kontynuując powyższy tok rozumowania, odniósł się do zakresów poszczególnych uregulowań art. 7 ust. 1, ust 2 ust 5 oraz ust 3,4,i 4a. updop - definiuje co jest przedmiotem opodatkowania, dochodząc do konkluzji, iż art. 7 updop definiuje również zasady rozliczania straty w rozumieniu ogólnym również z tytułu działalności zwolnionej, a nie jak twierdzi Minister Finansów jedynie straty z tytułu działalności opodatkowanej. W związku z powyższym, zdaniem Strony skarżącej dopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej oraz rozliczenie straty z działalności opodatkowanej z dochodem z działalności opodatkowanej. Niedopuszczalne jest jedynie rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej, Tym samym, w ocenie pełnomocnika, nieuzasadnione jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż "strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być stratą podatkową w takim rozumieniu, że jest poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu". Kolejną kwestią podniesioną przez skarżącą stanowiła ocena charakteru decyzji Ministra Finansów w ramach zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów C sp. z o.o. W ocenie skarżącej decyzja ta wyraźnie precyzuje charakter objętego nią rozstrzygnięcia, a jej wzruszenie może nastąpić jedynie w trybie wskazanym w Kodeksie postępowania administracyjnego, który w dacie jej wydania stanowił podstawę prawną do jej wydania. Skarżący wskazuję przy tym, że wprawdzie ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym - stanowi o możliwości zwolnienia od podatku, jednakże nie definiuje, w jaki sposób Minister Finansów miał prawo do realizacji ustawowo przewidzianego zwolnienia od podatku. Zatem, skoro przepis ten nadaje uprawnienie do określenia warunków zwolnienia przez Ministra Finansów to należy odczytywać ten przepis w ten sposób, że Minister Finansów ma możliwość oraz swobodę w granicach prawa do określenia warunków zwolnienia, w tym zasad realizacji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, np. poprzez zaniechanie poboru podatku. W tej sytuacji błędnym byłoby stwierdzenie, że wydając decyzję Minister Finansów nie mógł dokonać zaniechania, gdyż instytucja zaniechania w momencie wydania decyzji była regulowana w art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten nie regulował instytucji zaniechania poboru podatku, lecz stwierdzał, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Analizując treść tego przepisu, zdaniem Skarżącej spółki, trudno doszukać się zasadności argumentacji organu o odmiennym charakterze decyzji z 17.06.1994r., a wręcz należy stwierdzić, iż właśnie ten przepis pozwalał Ministrowi Finansów na zastosowanie w decyzji zaniechania poboru podatków. W opinii Skarżącej Strony, pomimo tego, że zaniechanie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ostatecznie powoduje ono, iż dany podatnik jest zwolniony z podatku, gdyż nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Dlatego też Minister Finansów, wydając decyzję, w której określił zaniechanie poboru podatku do określonej kwoty, de facto zwolnił Stronę skarżącą z podatku, a zatem wypełnił nadane mu upoważnienie ustawowe. Skoro zatem doszło do zaniechania poboru podatku, to również skutki podatkowe należy oceniać, jak w przypadku zaniechania poboru podatku. Tym bardziej w takiej sytuacji nieuzasadnione jest zakwestionowanie prawa Spółki do rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Ministra Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentacje faktyczną oraz prawna przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ponownie wskazano, iż stosownie do regulacji art. 7 updop, do określenia podstawy opodatkowania dochodów Skarżącej spółki nie bierze się pod uwagę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności objętej zwolnieniem podatkowym wynikającym z decyzji Ministra Finansów. Konsekwentnie też - dla określenia limitu zwolnienia podatkowego przyznanego Spółce nie bierze się pod uwagę wyniku podatkowego osiągniętego na działalności opodatkowanej (ani dochodu, ani straty). Dodatkowo Minister Finansów zauważył, iż każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2029/97). Ulga podatkowa z jednej strony zmniejsza obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji wszelkie przepisy prawa podatkowego (i wydawane na ich podstawie decyzje indywidualne) dotyczące szeroko rozumianych preferencji podatkowych należy wykładać ściśle, co wyklucza stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zasadności wywiedzionej skargi, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się argumentacji pełnomocnika skarżącej, dotyczącej kwestii charakteru decyzji Ministra Finansów z dnia [...]nr [...], której według skarżącej doszło do zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów Ca sp. z o.o. do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego Spółki, w aspekcie rzeczywistych skutków jakie wywołuje ona na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, samo sformułowanie brzmienia sentencji przedmiotowej decyzji było nieprecyzyjne i jej literalne brzmienie mogło wskazywać na fakt przyznania Spółce ulgi w płatności zobowiązania w formie zaniechania poboru podatku. Analizując jednakże wszystkie składniki przedmiotowej decyzji, a szczególnie przywołaną w niej podstawę prawną, uzasadnienie faktyczne, a także pośrednio same brzmienie kwestionowanej sentencji, nie budzi wątpliwości, że dotyczyła ona zwolnienia Spółki od podatku dochodowego w trybie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz. U. nr 60, poz. 253 z zm. ). Zgodnie z art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym Minister Finansów mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego po spełnieniu przez nią określonych w ustawie warunków, może też określić warunki tego zwolnienia. Decyzja o przyznaniu zwolnienia, jak i o zwolnieniu od podatku dochodowego była decyzją indywidualną, podejmowaną w określonym stanie faktycznym, wobec ściśle określonego podmiotu. Przepisy ogólne w rozdziale 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym ściśle precyzowały. zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy. Z uregulowania art. 1 ustawy wynikało, że ustawa określała warunki dopuszczenia podmiotów zagranicznych do uczestniczenia w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw. A zatem także decyzja o zwolnieniu od podatku dochodowego, wydana na podstawie przepisu tej ustawy, mogła dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa. Zwolnieniem od podatku dochodowego mogły być zatem objęte wyłącznie dochody Spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności. Równocześnie, należy także zwrócić uwagę na zapis art. 24 przywołanej ustawy, w myśl którego, jeżeli w okresie korzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz w okresie 2 lat od upływu okresu zwolnienia następuje otwarcie likwidacji spółki lub obniżenie jej kapitału zakładowego (akcyjnego), spółka jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki lub obniżenia jej kapitału zakładowego (akcyjnego). Analizując pod kątem wyżej przytoczonych uregulowań ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz. U. nr 60, poz. 253 z zm. ) treść decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich zwartych w niej istotnych elementów samego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja ta, mimo użytego w niej zwrotu zaniechania poboru podatku, nie może być utożsamiana z rozstrzygnięciem organu podatkowego wydanego na podstawie wówczas obowiązującego uregulowania art. 8 ust 1 ustawy z dnia 19.12.1980. r. o zobowiązanych podatkowych (t.j Dz.U.93.108.486. z zm.). Zgodnie z uregulowaniami art. 8 ust 1 tej ustawy Minister Finansów mógł zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności, natomiast w ust 2 przewidziano kompetencję dla organów podatkowych, które z zastrzeżeniem ust. 3, mogły dokonywać zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach, o których mowa w ust. 1, w stosunku do poszczególnych podatników, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika w granicach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na bezwarunkowy charakter tej formy ulgi w płatności zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie przewidział bowiem, przy udzielaniu tej formy ulgi, żadnych możliwości ograniczenia jej dodatkowymi warunkami, których ewentualne niespełnienie, powodowałoby utratę prawa do już przyznanej ulgi, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Ulga ta nie rozgranicza także zaniechania poboru podatku w zależności od źródeł dochodów z których wynikało powstałe lub mające powstać zobowiązanie podatkowe. Trudno zatem w tej sytuacji, co czyni skarżąca, wywodzić skutecznie twierdzenie, iż samo użycie w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] zwrotu "zarządzam zaniechanie poboru podatku dochodowego", było jednoznaczne z zastosowaniem przez niego ulgi w formie zaniechania poboru podatku przewidzianej w art. 8 ust 1 czy ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w którym to przepisie ustawodawca użył analogicznego zwrotu. Jak już wyżej wskazano, użycie w spornej decyzji przez Ministra Finansów, stwierdzenia tożsamego ze zwrotem użytym także przez ustawodawcę w ramach art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie przesądza jeszcze o charakterze takiego rozstrzygnięcia, a tym bardziej o wynikających z niego skutkach podatkowych. Decyzja z dnia [...]nr [...] w szczegółowy sposób regulowała zakres przyznanego zwolnienia (wyłączała spod jego stosowania przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki w Polsce), a także określała warunki pod jakimi zwolnienie to zostało udzielone, a mianowicie: udział sprzedaży na eksport produkowanych przez Spółkę wyrobów, w okresie zwolnienia oraz w ciągu dwóch lat od upływu tego okresu, nie będzie niższy niż 20% ogólnej wartości sprzedaży rocznie, oraz że Spółka, zgodnie z deklaracją wyrażoną we wniosku, w latach 1994-1995 zrealizuje nakłady inwestycyjne niezbędne do produkcji w Polsce o równowartości nie niższej niż 6,0 mln DEM. Nie można też nie zauważyć odmienności celów jakie miała spełniać instytucja zwolnienia przewidziana w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym oraz przewidziana w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ulga w formie zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków. Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy przy wprowadzeniu zwolnienia od podatku dochodowego, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, będącego uregulowaniem lex secialis, było skłanianie podmiotów zagranicznych do podejmowania działalności gospodarczej w Polsce, zwłaszcza w preferowanych kierunkach, zaś instytucja zaniechania poboru podatku przewidziana w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, miała funkcje ochronne w stosunku do podatnika, w przypadkach szczególnie uzasadnionych jego sytuacją indywidualną. Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w skarżonej interpretacji podatkowej, co do charakteru zwolnienia wynikającego z jego decyzji z dnia [...] nr [...], a w konsekwencji i skutków podatkowych wypływających z niego dla podatnika. To właśnie odmienna ocenia skutków podatkowych, wynikających z powyższej decyzji, w ostateczności doprowadziła do zakwestionowania przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska podatnika zwartego w jego wniosku dnia 20 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaaprobowanego następnie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. W tej sytuacji, skoro wynikające z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] zwolnienie nie miało charakteru zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów, ale dotyczyło nadania Spółce statusu podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego, w stosunku do ściśle wskazanej części uzyskiwanych dochodów, istotnym staje się odniesienie do dalszych zarzutów skargi, a mianowicie, czy w sytuacji korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej na zasadach przewidzianych w art. 7 ust 5 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych. Według stanowiska skarżącej, uregulowanie art. 7 updop, w żadnym stopniu nie zakazuje pomniejszenia dochodu z działalności zwolnionej w kolejnych latach podatkowych o stratę poniesioną na tej działalności, przy obliczaniu stopnia wykorzystania przyznanego jej limitu kwotowego dochodu zwolnionego. W ocenie pełnomocnika Spółki, art. 7 ust. 3 i 4 updop. zakazuje bowiem jedynie pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną z działalności zwolnionej od opodatkowania, a taka sytuacja nie występowała w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Stanowisko skarżącej w tym względzie jest nieprawidłowe, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów, dokonując z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej. Artykuł 7 updop wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4 a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku- ust. 3 pkt 1 updop.). Zgodnie natomiast z brzmieniem. art. 7 ust. 5 updop - o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Celem tego uregulowania jest umożliwienie podatnikom obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w danym roku podatkowym o wysokość strat poniesionych w latach ubiegłych, a więc w konsekwencji potraktowanie na równi z kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego również ujemnej różnicy pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodów z lat ubiegłych, a w konsekwencji obniżenie wysokości lub uniknięcie zapłaty należnego. podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie w określonym w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] zakresie nastąpiło zwolnienie określonych dochodów spod opodatkowania, strata poniesiona w ramach dochodu objętego tym zwolnieniem podatkowym jest wyłącznie stratą bilansową, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Tym samym też, w takim zakresie nie będą miały, w stosunku do tej kategorii straty, zastosowania zasady wynikające z uregulowania art. 7 ust 5 updop, przewidujące możliwość obniżenia o powstałą stratę dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Z treści art. 7 ust. 5 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, iż chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, na co słusznie zwrócili uwagę Minister Finansów, wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w przejętej spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Operacja ta wiązała się z faktem kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia w ramach decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. - do wysokości 4.263.810,00 DEM. Celem zatem wyliczania straty w poszczególnych latach podatkowych, rozumianej jako różnica między kosztami podatkowymi a sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, były kwestie związane z prawidłowym, obliczaniem zakresu już wykorzystanego limitu kwotowego przyznanego zwolnienia dochodów. Konsekwencją powyższego stanowiska, musiało być także uznanie za nieprawidłowe poglądu skarżącej, iż działając jako następca prawny przejętej Spółki miała też prawo złożyć w jej imieniu korektę zeznań CIT- 8 za lata następujące po 2001 r., w których dokonane byłoby uwzględnienie strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności w okresie późniejszym. Odnośnie trzeciej kwestii podniesionej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa ,dotyczącej zachowania przez skarżącą prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]., jako następcy prawnego Spółki której zwolnienie to zostało uprzednio przyznane, stanowisko to nie zostało zakwestionowane i nie stanowi na obecnym etapie przedmiotu sporu. Powyższe rozważania prowadzą do końcowego wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione, a tym samym Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).