I SA/Kr 909/09

Sygn. akt I SA/Kr 909/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r., sprawy ze skargi J. B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 marca 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I .uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200zł ( dwieście złotych). W dniu 29 grudnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek J. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród dla klientów. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W ramach tej działalności, w celach promocyjnych stosuje programy lojalnościowe dla swoich klientów, polegające na gromadzeniu punktów i ich wymianie na określone towary (nagrody rzeczowe o różnej wartości), dostępne w katalogu promocyjnym. Pierwszy program trwał w okresie o dnia 1 czerwca 2008r. do dnia 30 września 2008r. Zasada działania programu opiera się na przypisaniu każdemu z towarów z katalogu określonej liczby punktów, które musi posiadać klient, by mógł nieodpłatnie otrzymać dany towar. Ilość zgromadzonych punktów uzależniona jest od wartości zakupów w hurtowni wnioskodawcy, przy czym jednostkowa wartość towarów przekracza 5 zł netto a wartość jednostkowa nagród rzeczowych przekracza 100 zł netto. Przy zakupie towarów dla potrzeb programu lojalnościowego podatnik korzysta z odliczenia VAT naliczonego a przekazywanie nagród dokumentuje fakturą wewnętrzną. Wydane nagród w miesiącu listopadzie 2008r. dla klientów wnioskodawca potraktował jako dostawę towarów i opodatkował podatkiem VAT. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy bezpłatne wydanie nagród dla klientów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy wydanie to jest ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie nagród na rzecz klientów, jako jedna z form działań promocyjno-reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży i zbudowanie stałego kręgu lojalnych odbiorców jest czynnością ściśle związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle art. 7 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – aby nieodpłatne przekazanie towarów uznane zostało za odpłatną dostawę, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług musi ono spełniać łącznie dwa warunki: - być dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, - podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. W ocenie wnioskodawcy, w jego przypadku, został spełniony jedynie drugi warunek. Pierwszy z warunków nie został wypełniony, ponieważ przekazane kontrahentom nagród w ramach opisanego programu lojalnościowego mają ścisły związek z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Program ten służy budowaniu marki firmy na rynku wizerunku, a przez to również zwiększeniu źródła przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA m. in. we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Wr 152/07 oraz w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 539/08. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2009 r. nr [...]doręczonej w dniu 9 marca 2009r. uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając takie stanowisko wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przywołanego przez wnioskodawcę przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W przedstawionym stanie faktycznym nie chodziło jednak o przekazanie tego typu towarów. Dokonując analizy treści przywołanych przepisów organ doszedł do wniosku, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z przekazaniem nagród rzeczowych, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt. 2 ustawy o VAT. W związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających wymienione kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Organ zauważył, iż przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jednocześnie organ zaznaczył, iż interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nagród, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Dla celów interpretacji przyjęto, jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy uznające, iż posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów dla potrzeb programu lojalnościowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesionym w dniu 20 marca 2009 r. J. B. zakwestionował wydaną interpretację zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, w postaci art. 7 ust.2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy przekazanie to nastąpiło w celach związanych, czy też nie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, podczas gdy art. 7 ust. 2 stanowi, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności; - przepisów prawa proceduralnego, a to art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem podatnika art. 7 ust. 2 statuuje zasadę, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, wobec których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekazanie to następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeśli podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2, tj. wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych, prezentów małej wartości oraz próbek, jednak z wyjątku tego nie można wywodzić, że przekazanie innych towarów, niż drukowane materiały reklamowe, prezenty małej wartości oraz próbki, podlega opodatkowaniu nawet wówczas, jeżeli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wymienionej interpretacji indywidualnej. Uzupełniając swą wcześniejszą argumentację organ nadmienił, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT są odpowiednikiem regulacji art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE, L. Nr 145, poz. 1 ze zm.), która od dnia 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy - w sprawie Kuwait Petroleum Ltd. (C-48/97) uznał, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, (...) przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku od towarów i usług na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle Dyrektywy konieczne jest zatem opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia jest natomiast cel takiego przekazania towarów. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik powtarzając w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W rozpoznawanej sprawie J. B. pozostawał w sporze z organami podatkowymi, co do interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w przedmiocie nieodpłatnego przekazanie klientom prowadzonej przez niego hurtowni żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, nagród w ramach programu lojalnościowego w postaci towarów prezentowanych w katalogu promocyjnym. Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od l stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny − jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, wyrok WSA z 20 sierpnia 2008r sygn. akt I SA/Wa 539/08). Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. W nowym brzmieniu art. 7 ust. 3 wyłącza stosowanie art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że obecnie, przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Tylko przy zastosowaniu przedstawionej interpretacji, przepis art. 7 ust. 3 tworzy logiczną całość z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (zob. "Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT", A. Andrusiuk, A. Małocha, Przegląd Podatkowy 1/2006). Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106). Argumentacja organów podatkowych odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) także nie może zostać uznana za skuteczną. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Z uwagi na nadrzędność VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi − przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą − bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. W orzecznictwie ETS podkreśla się (np. sprawa Ursula Becker, C-8/81), że bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, także podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005r. nie uprawnia wnioskowania, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Posługiwanie się zatem w tym wypadku wykładnią prowspólnotową, dostosowującą w tym zakresie polskie unormowanie z art. 5 (6) VI Dyrektywy − prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W konkluzji należy stwierdzić, że w zaskarżone rozstrzygnięcie interpretacyjne opiera się na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do bezpodstawnego wniosku wedle, którego nieodpłatne przekazanie kontrahentom skarżącego nagród rzeczowych w ramach funkcjonującego w prowadzonym przedsiębiorstwie programu lojalnościowego, podlega − w przedstawionym stanie faktycznym − opodatkowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd i powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku powyższym na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.