I SA/Gd 501/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 12 grudnia 2008 r. A S.A. , dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczonych na ich rzecz usług bezpłatnego transportu. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Część pracowników zatrudnionych przez Spółkę mieszka w S. lub w okolicach. Pracownicy pracują w systemie dwuzmianowym. Dojazd pracowników do pracy i z pracy jest utrudniony z uwagi na zlikwidowanie przez przewoźników publicznych większości połączeń między małymi miejscowościami. W związku z tym Spółka zapewniła pracownikom nieodpłatny dowóz do pracy i z powrotem własnym autobusem. Z tego tytułu Spółka ponosi koszty zakupu paliwa. Pracownicy wsiadają i wysiadają na różnych przystankach, a niektórzy czasami w ogóle nie korzystają z dowozu. Trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z dowozu, bowiem zdarza się, że pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim lub urlopie. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy wartość dowozu pracowników na podstawie faktur za paliwo z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zapewnieniem przez pracodawcę nieodpłatnego transportu do pracy, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.d.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W myśl z kolei art. 11 ust. 2a u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Użyty w art.12 ust. 1 u.p.d.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w tym przepisie kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko, co otrzymuje pracownik od pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Dochodem takim jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Minister Finansów podkreślił, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z przejazdu, ale sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje więc to, ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości skorzystania z takiej usługi. Oznacza to, że problemy związane z ustaleniem ilości faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów pozostają bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić może np. wysokość ceny biletu, jaki pracownik musiałby kupić, żeby dojechać do pracy. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.f. Pismem z dnia 26 marca 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a (omyłkowo powołując ust. 20) oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz że wartość tego świadczenia pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.f. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przychód to konkretne, faktycznie otrzymane przysporzenie majątkowe. Do opodatkowania świadczenia nie wystarczy, że pracownik po prostu może z niego skorzystać. Zdaniem Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci ceny biletu, którego kosztu pracodawca nie ponosi, oznacza ustalenie "hipotetycznego przychodu pracownika", takiego zaś przychodu ustawa nie wymienia. Konieczność opodatkowania po stronie pracowników nieodpłatnego świadczenia niezależnie od braku możliwości ustalenia wartości tego świadczenia, w tym niezależnie od tego, czy dany pracownik w ogóle korzystał z zapewnianych przez skarżącą przejazdów, prowadziłoby do zawyżenia jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzenia nienależnego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy świadczenie skarżącej Spółki na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, gdy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.f. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych przepisów wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Należy więc zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podobne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (niepublik., dostępny w internecie). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że "w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updof." Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podobne stanowisko zajęte zostało także przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (niepubl.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 56/09 (niepublik.), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.