I FSK 971/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 929/06 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 6406 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 929/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi B. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2006 r., Nr [...] oraz orzekł o kosztach sądowych. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy skarbowe skarżący w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie deklarował sprzedaż opodatkowaną wg stawki 0% - eksport telefonów komórkowych oraz wg stawki 22% - sprzedaż krajową telefonów komórkowych. Decyzją z dnia 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od marca do lipca 2001 r. Jednocześnie organ uznał, że czynności deklarowane przez podatnika jako eksport telefonów były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż posiadanie przez skarżącego dokumentów SAD nie było wystarczające do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczyły zeznania świadków – osób wskazanych w fakturach sprzedaży jako odbiorcy, którzy zeznali, że nie pośredniczyli w imporcie, ani też nie przekazywali do Polski środków pieniężnych. Również z pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym oraz znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w G., w tym dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia wynikało, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ II instancji zaakceptował też pogląd organu I instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał, że słusznie stwierdzono, iż podatnik zaniżył podatek należny w miesiącach marzec - lipiec 2001 r. i zaaprobował rozliczenie podatku zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 tej Ustawy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 120 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki 0%. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przyczyn, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wskazał na szczególny charakter dokumentu SAD, który poprzez naniesienie na nim pieczęci właściwego urzędu otrzymuje status dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą, a organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Sąd I instancji zaznaczył, że przepis art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definiuje eksport towarów w ten sposób, że jest to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że uznanie wywozu towarów za granicę jako eksportu towaru w rozumieniu ustawy może nastąpić jedynie przy spełnieniu łącznie dwóch warunków wynikających z omawianego przepisu. Skoro jednym z tych warunków jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, to ustalenia w tym zakresie winny się opierać o dokument celny SAD, który, jak Sąd wcześniej podkreślił, stanowi dokument urzędowy. Natomiast organy nie czyniąc w tym zakresie ustaleń skoncentrowały się na tym, czy towar będący przedmiotem eksportu znalazł się w obrocie zagranicznym. W tym celu organ I instancji wystąpił do organów celnych polskich, te zaś do ukraińskich i z otrzymanych odpowiedzi na tak postawioną tezę wynikało, że organy celne Ukrainy nie zarejestrowały wwozu towarów wymienionych w polskich SAD - ach. W ocenie Sądu I instancji błąd organów tkwił w niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, co do treści dokumentu urzędowego. Wskazanym byłoby, zdaniem Sądu I instancji, zasięgnięcie informacji w urzędach celnych, których funkcjonariusze potwierdzili wywóz towaru o przyczynach wyżej opisanej wątpliwości, włącznie z zainicjowaniem wewnątrzcelnego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 122 i 189 Ordynacji podatkowej obligujący organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Zatem nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, która - z uwagi na zakres postępowania - winna toczyć się w I instancji, jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji podniósł, że organ podatkowy winien przede wszystkim przejrzeć wszystkie dokumenty SAD mające zastosowanie w sprawie niniejszej, a następnie wystąpić do właściwych izb celnych o wyjaśnienie, dlaczego, pomimo, że towar w rzeczywistości nie został wywieziony poza polski obszar celny, wystawiane przez funkcjonariuszy celnych dokumenty stwierdzają jego wywóz. W skład materiału dowodowego włączyć należy dokumenty uzyskane przez skarżącego. Poszerzony (przykładowo) w ten sposób materiał dowodowy organ zobligowany jest ocenić stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasadę tę należy zastosować również do zeznań świadków narodowości ukraińskiej, w tym kontekście, w jakim przedstawiał ich ocenę skarżący z uwzględnieniem okoliczności, iż na fakturach VAT wystawionych dla O. K. figuruje podpis jego, jako osoby odbierającej fakturę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.; art. 1 § 2 i n. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a.: - w zakresie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT – poprzez wybiórcze odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz dokonanie błędnej jego oceny i przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do oddalenia skargi, tym samym wiążąc organ podatkowy zawartą w skarżonym orzeczeniu błędną oceną prawną; - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż pomimo formalnego nie włączenia do akt sprawy sądowej dowodów wnioskowanych przez podatnika, Sąd oparł się na nich w prezentowanej w uzasadnieniu argumentacji; - w zakresie 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, które byłoby także niesprzeczne z sentencją orzeczenia (str.11 - "winna toczyć się w I instancji jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego''- podkr. włas.) inne nieprawidłowo zaprezentowane wskazania co do dalszego postępowania; brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, prezentującej stanowisko organu podatkowego II instancji; niejasne i niespójne odniesienie się przez sąd do oceny inicjatywy dowodowej Podatnika na etapie postępowania odwoławczego i sądowego; - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. – dokonanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie na skutek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 1 § 2 p.u.s.a. tzn. dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności wbrew dyspozycjom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podniósł, że uważa skargę kasacyjną za bezzasadną, natomiast kwestie proceduralne pozostawia ocenie Sądu. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zebrany przez organy podatkowe materiał i słusznie stwierdził, że nie pozwala on na wydanie decyzji, którą swym wyrokiem uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G.zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, między innymi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie można zaprzeczyć, że jej autor ma rację. Rację ma bowiem organ, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez B. K. osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. W niniejszej sprawie organy, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Organy trafnie akcentują, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Dlatego należy uznać dokonaną przez organ podatkowy wykładnie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT za prawidłową. To wszystko powoduje, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w niniejszej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować preferencyjną, zerową stawkę – stosowaną dla eksportu towarów. Z tego względu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania dowodowego – niezależnie od nieprecyzyjnego określenia organu mającego prowadzić to postępowanie – nie znajdują uzasadnienia w świetle hipotezy normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.