I SA/Kr 1674/08

Sygn. akt I SA/Kr 1674/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., sprawy ze skargi "N." w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika w podatku od towarów i usług, -skargę oddala- Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2008 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2008 roku, nr [...], którą odmówiono stronie skarżącej zarejestrowania Zakładu [...] "N" jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na podstawie złożonego w dniu 11 marca 2008 roku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym : S. K., reprezentujący Zakład [...] "N" w T., złożył w Urzędzie Skarbowym "zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2)" oraz "zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R)". Do zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 załączono uchwałę nr 2/2008/I z dnia 2 lutego 2008 r. Wspólników Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...], Spółka Jawna w T., powołującą w/w. Zakład oraz zaświadczenie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia nadające Zakładowi Inwestycyjno - Zarządczemu "N" numer identyfikacyjny REGON: [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w dniu [...] marca 2008 r., na druku VAT-5 zarejestrowanie Zakładu [...] "N" jako "podatnika VAT czynnego". Następnie wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie odmowy rejestracji Zakładu [...] "N", jako "podatnika VAT czynnego", które to postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu 7 sierpnia 2008 r., decyzji odmawiającej zarejestrowania Zakładu [...] "N", jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że Zakład [...] "N", nie jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, lecz jednostką wewnętrzną (składową) podmiotu o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" [...], Spółka Jawna, która została wyodrębniona organizacyjnie do prowadzenia spraw tej Spółki. W związku z tym przyjęto, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 11.03.2008 r. nie pochodzi od podatnika i odmówiono zarejestrowania Zakładu [...] "N". Zaznaczono ponadto, iż ustawodawca nie przyznał podmiotowości prawnopodatkowej dla rozliczeń podatku od towarów i usług podmiotom o formie wyodrębnionej, wewnętrznej jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Uznano, że nie ma znaczenia posiadanie przez takie jednostki podmiotowości na gruncie prawa cywilnego, wyodrębnienie organizacyjne oraz posiadanie organów zarządczych, jeżeli nie towarzyszy mu pełna autonomia w sferze majątkowej. Tymczasem zdaniem organu pierwszej instancji Zakład [...] "N" nie jest samofinansującą się jednostką ,ponieważ działa w stosunku podporządkowania i nie ponosi pełnego ekonomicznego ryzyka swej działalności. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2008 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącego o bezwarunkowym przyznaniu przez ustawę o podatku od towarów i usług podmiotowości prawnopodatkowej oddziałom (zakładom) osobowych spółek prawa handlowego, w przeciwieństwie do oddziałów osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 w związku z art. 240 i art. 247 ustawy Ordynacji podatkowej. Uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był stwierdzić niewłaściwe zastosowanie art. 15 i art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż Zakład [...] "N" prowadzi gospodarkę finansową w formie zakładu samofinansującego się. Oddział ten, mimo braków stosownych zapisów w statucie, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55} Kodeksu cywilnego i podlega wpisowi do KRS. Podniósł, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług potwierdził zarejestrowanie tego podmiotu jako podatnika VAT, nie mógł następnie wydać decyzji o odmowie jego rejestracji. W grę wchodziło bowiem co najwyżej wznowienie postępowania albo stwierdzenie nieważności decyzji. Podniesiono również, że niezależność działalności gospodarczej nie jest wyłączona w sytuacji występowania powiązań ekonomicznych, finansowych, czy też majątkowych. Wskazano również, iż Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" mają w podatku od towarów i usług status odrębny od ich organu założycielskiego, tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ‘N", Spółka Jawna i występują samodzielnie w obrocie gospodarczym (odrębne jednostki organizacyjne). Z kolei dla Zakładu Inwestycyjno-Zarządczego "N", Spółka jawna jest wyłącznie organem założycielskim nie sprawującym nad nim zwierzchniego kierownictwa. Tym samym Zakład [...] "N" jest samodzielną jednostką, zakładem pracy i przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał , że potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy, ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu działu VIIIa ustawy Ordynacja podatkowa (art. 306a -306n). Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wydane na druku VAT-5, nie wyklucza wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rejestracji. Dopiero bowiem decyzja, wydana po wszczęciu postępowania podatkowego, kończy postępowanie w sprawie rejestracji danego podmiotu. W pismach uzupełniających skargę strona skarżąca przedstawiając szczegółowo strukturę organizacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna, podtrzymała stanowisko o odrębności gospodarczej Zakładu Inwestycyjno-Zarządczego "N". Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że dają one prawo do wszczęcia postępowania po zarejestrowaniu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...] Spółka Jawna Oddział - Zakład Inwestycyjno Zarządczy "N" -jako podatnika VAT czynnego, a następnie do odmowy rejestracji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...] Spółka Jawna Oddział -Zakład Inwestycyjno Zarządczy "N" - -jako podatnika VAT czynnego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że rejestracja jest niezbędna do uznania podatnika za podatnika podatku VAT , 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 Kodeksu pracy, przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, 4) obrazę postanowienia Sądu Rejonowego [...], w którym dokonano rejestracji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...] Spółka Jawna Oddział - Zakład Inwestycyjno Zarządczy "N" , 5) naruszenie art. 22 Konstytucji R.P. poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oddziału, który racjonalny ustawodawca pozwala tworzyć i dowolnie kształtować jego statut, W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że Zakład Inwestycyjno – Zarządczy ‘N" może być uznany za przedsiębiorcę (posiada regon, NIP, zatrudnia pracowników, zaciąga zobowiązania) ale nie może posiadać statusu wyodrębnionego podatnika podatku VAT albowiem nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 15 ustawy o VAT. Dlatego też w sprawach związanych z podatnikiem VAT powinien posługiwać się Numerem Identyfikacji Podatkowej jednostki macierzystej, tj. spółki jawnej ‘N". Na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. skarżący przedłożył interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dnia 19 maja 2009 r. , w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...], zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – utworzony przez spółkę jawną, świadczący usługi dodatkowe do usług medycznych, jest w rozumieniu ustawy VAT czynnym podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja ta nie rozstrzyga kwestii, czy wykonywane przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej są samodzielnie wykonywaną działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stwierdzono jedynie, że NZOZ może być co do zasady czynnym podatnikiem podatku VAT. Wobec tego analiza stanu faktycznego zawarta w interpretacji nie ma wpływu na status Zakładu Inwestycyjno – Zarządczego "N" ,albowiem nie dotyczy tego Zakładu, a ponadto Zakład ten nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2009 r. skarżący podniósł, że Zakład Inwestycyjno - Zarządczy "N" mieści się katalogu podmiotów wymienionych w art. 15 ustawy o VAT albowiem jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką organizacyjną, która nie posiada osobowości prawnej i prowadzi działalność usługową w sposób ciągły w celach zarobkowych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009 r. skarżący przedłożył interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2009 r., znak [...} dotyczącą wykładni przepisów ustawy o VAT w sprawie wzajemnych reakcji między jednostkami wyodrębnionymi ze spółki jawnej, a spółką będącą organem założycielskim. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, co do możliwości zakupu usług w firmie będącej organem założycielskim (spółka jawna) będącej czynnym podatnikiem VAT przez NZOZ oraz możliwości nabywania przez NZOZ usług w innych NZOZ, które mają ten sam organ założycielski – spółkę jawna oraz możliwości odliczania od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących świadczenia usług opodatkowanych. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że Zakład Inwestycyjno – Zarządczy "N" nie jest oddziałem Spółki jawnej "N" [...], nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przytoczona interpretacja z dnia 20 lipca 2009 r. nie ma znaczenia przy ocenie podmiotowości w podatku od towarów i usług Zakładu Inwestycyjno – Zarządczego "N". W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2009 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i powielił argumentację zawartą w skardze i w pismach stanowiących uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Zakład Inwestycyjno – Zarządczy "N" jako jednostka organizacyjna Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...] posiada podmiotowość prawnopodatkową w podatku od towarów i usług. Definicja "podatnika" została zawarta w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe było prawidłowe. Z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, iż Zakład Inwestycyjno – Zarządczy "N" nie działa w obrocie samodzielnie, ponieważ znajduje się w stosunku podporządkowania względem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" [...], [...], nie ponosząc ryzyka ekonomicznego. Odpowiedzialność za działania przedmiotowego Zakładu ponosi bowiem w rzeczywistości ww. spółka, dla której Zakład ten jest wewnętrzną jednostka organizacyjną. Ponadto wydzielenie dla potrzeb tego Zakładu (po jego zarejestrowaniu i podjęciu działalności) kapitału w wysokości 20 % kosztów zamierzenia inwestycyjnego (§ 5 uchwały 2/2008/I z dnia 2 lutego 2008 r.) świadczy, iż Zakład otrzyma tylko pewien procent kapitału Spółki Jawnej konieczny do wykonania określonego zadania. Okoliczność ta potwierdza stanowisko, że Zakład nie jest samofinansującą się jednostką, która będzie działać w obrocie samodzielnie. Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. W związku z tym, iż jednostka organizacyjna spółki osobowej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie (nie odpowiada za długi), będąc podporządkowany jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania go za podatnika podatku VAT. Stwierdzić należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty jakoby Zakład [...] "N" był zakładem w rozumieniu Kodeksu pracy oraz przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki Zakład [...] ‘N" ma na gruncie prawa cywilnego, czy prawa pracy. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego n ie został on zarejestrowany w KRS. Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 96 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wydanie dwóch różnych decyzji w przedmiocie rejestracji i odmowy rejestracji Zakładu Inwestycyjno – Zarządczego "N" jako podatnika VAT. W ocenie Sądu wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii. W związku z tym należy uznać, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji było zgodne z przepisami prawa i nie doszło do zarzuconego przez skarżącego uchybienia polegającego na wydaniu dwóch różnych decyzji w oparciu o ten sam przepis prawa. Nie znajdowały zatem zastosowania ani przepisy o wznowieniu postępowania, ani o stwierdzeniu nieważności decyzji. Bezprzedmiotowy jest także zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że rejestracja jest niezbędna do uznania podatnika za podatnika podatku VAT. Z treści uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika aby organy stanęły na takim stanowisku. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, z którego wynika, że ustawa o VAT bezwarunkowo przyznaje podmiotowość prawnopodatkową w tym podatku oddziałom spółek osobowych prawa handlowego, co wyinterpretowano z faktu, że art. 160 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza podmiotowość prawnopodatkową jedynie w stosunku do oddziałów osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 ustawy o VAT osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Na mocy w/w przepisu pozbawienie podmiotowości prawnopodatkowej nastąpiło w stosunku do oddziałów osób prawnych. Jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzenia takiej normy, a ona pełni rolę stabilizującą i gwarancyjną, wpływając na pewność prawa w tym zakresie, należy przyjąć, że jednostka organizacyjna spółki jawnej jaką jest Zakład Inwestycyjno – Zarządczy "N" ze względu na swoje organizacyjne i ekonomiczne powiązanie ze Spółką Jawną, tym bardziej nie może być podmiotem podatku od towarów i usług. Przedłożone przez skarżącego interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. oraz 26 czerwca 2009 r., dotyczące wykładni przepisów ustawy o VAT w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ-u oraz wzajemnych reakcji między jednostkami wyodrębnionymi ze spółki jawnej jakimi są NZOZ-y, a spółką będącą organem założycielskim, nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przede wszystkim interpretacje te nie dotyczą Zakładu [...] "N" i Zakład ten nie był podmiotem wnioskującym o ich wydanie. Tymczasem interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy i w innej sprawie. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę od jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a ich ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że prawidłowo odmówiono skarżącemu zarejestrowania Zakładu [...] "N" jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.