III SA/Wa 183/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – Q. sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 105.212 zł. Zdaniem Organu Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów niezasadnie zaliczyła: 1) wydatki na pośrednictwo handlowe (101.400 zł), udokumentowane fakturą VAT nr 13/2004 z 28.10.2004 r. wystawioną przez B. L.O. (ojciec M. O., jednego ze wspólników Skarżącej spółki). Z firmą tą Skarżąca zawarła umowę zlecenia z 11 czerwca 2004 r., której przedmiotem było znalezienie przez B. nabywcy sprzętu laboratoryjnego posiadanego przez Skarżącą. Zdaniem Organu brak było dowodów świadczących, że ww. sprzęt został sprzedany E. sp. z o.o. za pośrednictwem B. Z dokumentów wynikało, że do sprzedaży sprzętu doprowadziły działania pracowników Skarżącej, która negocjacje z E. sp. z o.o. w sprawie sprzedaży laboratorium prowadziła od maja 2004 r. i to ona ponosiła koszty znalezienia nabywcy. Świadczyły o tym faktury z maja 2004 r. na usługi gastronomiczne, opisane jako dotyczące sprzedaży laboratorium E, sp. z o.o. (w spotkaniach tych L. O. nie uczestniczył), a także delegacje służbowe wystawione w sierpniu 2004 r. Dyrektor UKS ustalił, że ofertę sprzedaży sprzętu Skarżąca złożyła E. sp. z o.o. pismem z 17 czerwca 2004 r. Ostateczną cenę (780.000 zł netto) wynegocjowano 6 października 2004 r., a umowę sprzedaży zawarto 15 października 2004 r. Sprzęt przekazany został nabywcy 19 października i 6 listopada 2004 r., w czym uczestniczył L. O.. E. sp. z o.o. wyjaśniła, że negocjacje w sprawie zakupu sprzętu prowadzono z M. O., W. P., W. Z., L.O. i A.H. (pismo z 06.09.2007 r.), natomiast w piśmie z 5.10.2007 r. stwierdziła, iż nie jest podać, czy L. O. przyczynił się do zakupu przez nią sprzętu, a informację o zamiarach likwidacji laboratorium i sprzedaży wyposażenia uzyskała od A.H. który spowodował kontakt z panem O. Czy był to L. czy M. spółka nie potrafiła stwierdzić. Dyrektor UKS podniósł, że organy Skarżącej spółki nie podjęły uchwały upoważniającej do zawarcia umowy z B., chociaż wartość transakcji przekraczała 10.000 Euro i 25.000 Euro (§ 18 i § 19 umowy Spółki). Nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że brak uchwał spowodowany był podjęciem uchwały o sprzedaży urządzeń laboratoryjnych, a umowa z B. był jednym z działań służących tej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora UKS dokumenty przedłożone przez L.O.-. przesłuchanego w charakterze świadka, nie dowodzą udziału B. w sprzedaży. Zeznał on, iż oferował sprzedaż sprzętu firmie J. na L. oraz firmie B. GHBH, o czym świadczyć miały faktura zakupu paliwa w P. i rozliczenie delegacji zagranicznych, tj. pobytu na Litwie (10-11.06.2004) i w Niemczech (24-27.06 2004). Wyjaśnił też, że B. zrezygnowała z prowizji za okres od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. wynikającej z innej zawartej ze Skarżącą umowy (z 2 lutego 2004 r.). Organ stwierdził, że nieopisana faktura na paliwo z 5.09.2004 r. została wystawiona po podjęciu decyzji o zakupie sprzętu przez E. sp. z o.o. Natomiast dokumenty z pobytu na Litwie pochodzą z okresu przed zawarciem umowy pośrednictwa. Udziału w sprzedaży nie dowodzi też rezygnacja z prowizji wynikającej z odrębnej umowy. Zdaniem Dyrektora UKS z materiału dowodowego wynikało, że to Skarżąca - bez udziału pośrednika - doprowadziła do sprzedaży sprzętu, tj. znalazła nabywcę, negocjowała warunki sprzedaży. Brak było zatem związku przedmiotowego wydatku z przychodem. 2) koszty przestoju cystern, zawierających frakcję toluenową. Ustalono, iż w cysternach tych – na podstawie kontraktów zawartych z B., towar do Polski sprowadziła firma PPH "J." W.P. (udziałowiec Skarżącej spółki). Skarżąca nabyła frakcję toluenową od tej właśnie firmy. Dyrektor UKS nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że w momencie jej powstania z ww. firmą (działającą od trzynastu lat) zawarto ustne porozumienie dotyczące funkcjonowania Skarżącej na rynku, jako nowego podmiotu. Skarżąca przejęła kontrakt 288/12/03 w 95 % i zobowiązała się do pokrycia kosztów przestoju cystern związanych z kontraktami 272/12/03 i 288/12/03. Koszty te były ceną przejęcia pozycji PPH "J." na rynku środków chemicznych. Skarżąca przejęła też negocjacje omawianych kosztów z firmą niemiecką, wynikiem czego było ich zmniejszenie. Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła ani ww. kontraktów, ani też porozumienia z PPH "J." (ustalono, iż firma ta nie wycofała się z rynku) oraz stwierdziła, iż nie jest w stanie określić z których konkretnie cystern pochodził kupiony przez nią towar, Dyrektor UKS wyliczył, że PPH "J." sprzedała Skarżącej 70% ilości frakcji toluenowej sprowadzonej w przedmiotowych cysternach. Tym samym wskaźnikiem obliczono koszty przestoju przypadające na Skarżącą – 45.092,67 zł. Pozostała kwota – 19.325,42 zł, nie została uznana za koszty uzyskania przychodów. 3) wartość niedoboru inwentaryzacyjnego uznanego przez Skarżącą za mieszczący się w granicach norm ubytków naturalnych towarów i produktów, tj. toluenu i rozcieńczalnika węglowodorowego P III. Ustalono, że Skarżąca nie wprowadziła zakładowych norm ubytków oraz zasad rozliczania niedoborów i ubytków, posługując się w tym zakresie uchylonym Zarządzeniem Ministrów Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. (M.P. z 1987 r. Nr 2, poz. 15). Z opartych o analizę kartotek ruchu towarów i dokumentów źródłowych wyliczeń Organu pierwszej instancji dotyczących ilości i kwot niedoborów oraz przy zastosowaniu norm niedoborów, z których korzystała Skarżąca, wynikało, że zawyżyła ona wartość ubytków naturalnych stanowiących koszty uzyskania przychodów o kwoty 31.466,23 zł; 5.183,13 zł i 3.195,73 zł. 4) darowizny 2 rowerów (1.900 zł), dokonanej na rzecz Towarzystwa Sportowego Z. Zdaniem Organu było to działanie niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy darowizna ta podlegała odliczeniu od dochodu. 5) wydatki na noclegi (3.999 zł) i gastronomię (110 zł), które Skarżąca rozliczyła jako koszt pobytu służbowego pracowników w K. i w Ł. (kwiecień i lipiec). W oparciu o listy obecności, wnioski urlopowe i karty pracy ustalono, że M.O. nie wyjeżdżał w delegacje, a w L. przebywała jego żona, nie będąca pracownikiem Skarżącej. W. P. w dacie poniesienia wydatku na usługę gastronomiczną nie był pracownikiem Skarżącej, a jedynie jej wspólnikiem (art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.). Natomiast w okresie pobytu w Hotelu M. w K. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Wystawiona mu delegacja nie spełniała przy tym wymogów formalnych. 6) wydatki osobiste pracownika (121,23 zł), tj. na zakup kwiatów z okazji narodzin dziecka księgowej Skarżącej, zakwalifikowane jako koszty reprezentacji ("kwiaty z okazji urodzin dziecka kontrahenta"). Wydatki opisane w pkt 1-3 i 5-6 nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak ich związku z przychodami Skarżącej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię imiennie wskazanego przez nią biegłego z zakresu ubytków naturalnych i wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 193 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne w części; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że umowa pośrednictwa była czynnością pozorną, bez dopełnienia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego stosunku prawnego. W przedmiocie wydatków na pośrednictwo świadczone przez B. Skarżąca podniosła, że pominięto okoliczności wskazujące, iż to dzięki rozeznaniu rynku przez L. O. uzyskano informację o potencjalnym zainteresowaniu ofertą sprzedaży ze strony E. sp. z o.o. Działań B. ukierunkowanych na znalezienie nabywcy laboratorium dowodziła również próba zainteresowania zakupem Rafinerii M. na L. Umowa pośrednictwa obejmowała także udział w negocjacjach, co nie zmienia faktu, że ostateczne rozmowy należały wyłącznie do zainteresowanych stron. Tezie Organu, iż od chwili nawiązania kontaktu z E. sp. z o.o. jasnym było, iż to ona kupi laboratorium, co zbędnym czyniło korzystanie z pośrednika, przeczy zawarcie przez Skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży z firmą P. A. N. w D. Rozmowy przeprowadzone 2 maja 2004 r. w restauracji "D." miały na celu jedynie rozpoznanie rynku potencjalnych nabywców. Opisy na fakturach powstały dopiero na życzenie kontrolujących. Nie istniał jakikolwiek sens ekonomiczny wystawiania faktury tytułem czynności pośrednictwa, która w rzeczywistości nie miałaby miejsca. W ocenie Skarżącej organ podatkowy zbudował tezę, iż umowa pośrednictwa posiada cechy pozorności. Poprzestając na arbitralnym uznaniu powyższego Dyrektor UKS naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obligujący do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego prawa lub stosunku prawnego. W przedmiocie kosztów przestoju cystern Skarżąca podniosła, że stanowił on cenę przejęcia hurtowego rynku obrotu środkami chemicznymi. Bez znaczenia zatem dla oceny zasadności wydatku i jego związku z przychodami, winien być fakt, że w części był to koszt przestoju cystern zawierających towar nie nabyty i nie sprzedany przez Skarżącą. Zarząd Spółki nie miał wątpliwości co do zasadności poniesienia tego wydatku, bowiem dawało to podstawę do planowania dalszej działalności. W kwestii ubytków naturalnych Skarżąca wyjaśniła, że specyficzne właściwości, transport, przyjmowanie, przechowywanie i dystrybucja produktów naftowych i chemicznych wiążą się z nieuniknionymi stratami (ubytkami) ich ilości. Różnice między ilościami wynikającymi z kartotek i ich stanem rzeczywistym możliwe są do stwierdzenia wyłącznie poprzez inwentaryzację zmagazynowanych towarów i wyrobów gotowych. Zakładowe normy ubytków naturalnych winny być ustalane na podstawie danych o rzeczywistych ubytkach z okresu minionego roku. Rok 2004 był pierwszym pełnym rokiem działalności Skarżącej, a zatem decyzje co do tych norm mogły być podjęte po jego zakończeniu. Jedyną możliwością prawidłowego określenia wysokości ubytków było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Co do wydatków na noclegi i gastronomię Skarżąca podniosła, że koszt pobytu W.P. w K. w celu odbycia spotkania handlowego i zebrana informacji dotyczących możliwości uzyskania statusu składu podatkowego w D., jest niewspółmierny do kosztów do kosztów co najmniej kilku wizyt, wymaganych gdyby spotkanie nie doszło do skutku. W L. M. O. omawiał możliwości współuczestniczenia Skarżącej w imporcie ropy naftowej. Wprawdzie odwiedziła go żona, ale Hotel L. nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić kto przebywał i dokonywał płatności za pobyt w hotelu. Brak więc było podstaw do kwestionowania dokumentów księgowych w tym zakresie. Decyzją z [,,,] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podzielił stanowisko Dyrektora UKS o braku udziału firmy B. w sprzedaży sprzętu laboratoryjnego. L.O. uczestniczył jedynie w przekazaniu tego sprzętu nabywcy, co nie miało znaczenia, ponieważ umowa pośrednictwa dotyczyła wyłącznie znalezienia nabywcy. Jego wyjazd do M. miał miejsce przez zawarciem umowy ze Skarżącą (w dacie zawarcia umowy o godz. 23 powrócił on z M., co odnotowano na "delegacji") i wbrew jej twierdzeniom nie mógł być efektem braku odpowiedzi E. sp. z o.o. na ofertę sprzedaży. Umowa Skarżącej i PHUMP A. N. nie potwierdzała udziału B. w sprzedaży sprzętu laboratoryjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mimo zawarcia umowy o pośrednictwo, Skarżąca podejmowała szereg działań w celu pozyskania nabywcy co wskazuje, że usługa pośrednictwa nie była realizowana. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie poddano w wątpliwość istnienia umowy i nie oceniano jej pod względem celowości, pozorności i zasadności. Zakwestionowano jedynie jej faktyczne wykonanie. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają obowiązku występowania do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia zawartej umowy. Zdaniem Organu odwoławczego wyjaśnienia Skarżącej co do wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne nie były wiarygodne. M. O. nie mógł jednocześnie przebywać w L. i podpisywać listy obecności w P. Twierdzenie, że W. P. został odwołany z urlopu nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji Skarżącej, która nie była przez nią korygowana. Zasadne były również ustalenia kontroli co do usługi gastronomicznej, nie podważane przez Skarżącą. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące ograniczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu ubytków naturalnych Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS nie kwestionował faktu powstania ubytków i przyjął ich normy takie, jak Skarżąca, tj. według Zarządzenia Ministrów Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. Przepisy te nie obowiązywały w 2004 r., ale z uwagi na brak innych regulacji, mogły być stosowane posiłkowo - co też uczyniła Skarżąca. Stosowanie tych norm przewidziano też w umowie o świadczenie usług magazynowania i wydawania produktu, zawartej 1 lutego 2004 r. z FH "N.". Do obliczenia ubytków przyjęto obrót towarów niższy niż wynikał z zapisów poszczególnych kartotek. Uwzględniono bowiem obrót towarów jedynie za okres, w którym stwierdzono niedobory. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdą było, że stwierdzone niedobory mieściły się w limitach ubytków naturalnych. Limity te miały wartość rzędu kilkuset kilogramów. Natomiast Skarżąca wykazała ubytki w tonach. Wniosek Skarżącej o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ubytków naturalnych był niezasadny, ponieważ w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Do obliczenia ubytków przyjęto metodę wybraną i zastosowaną już przez Skarżącą. Prawidłowo zatem organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył jedynie kwotę 1.450,64 zł. W przedmiocie wydatków na opłaty za przestój cystern, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą wszelkich stosunków między kontrahentami są porozumienia zawarte w formie pisemnej. Istnienie pisemnej umowy i przedłożenie jej organom kontrolującym mogło być jednym z dowodów świadczących o zasadności poniesionych kosztów. Podkreślił, że PPH "J." nie wycofała się z rynku hurtowego obrotu chemikaliami. Pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji nie kwestionowane przez Skarżącą, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1 i art. 181 przez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ubytków naturalnych, celem określenia czy Skarżąca wykazała właściwe wartości tych ubytków, czy odzwierciedlały one rzeczywiste ujawnione przez nią niedobory produktów i czy niedobory te mieściły się w przyjętych przez Skarżącą zakresach norm; art. 193 § 3 i § 6 przez uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne w części; art. 199a § 3 przez przyjęcie, że umowa pośrednictwa była czynnością pozorną bez dopełnienia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego stosunku prawnego. Skarżąca ponowiła zarzuty braku zasadności decyzji w zakresie wydatków na pośrednictwo handlowe, ubytków naturalnych i opłat za przestój cystern. Powtórzyła ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że o rzekomej pozorności umowy pośrednictwa nie może świadczyć samodzielne podejmowanie przez nią czynności zmierzających do znalezienia nabywcy sprzętu laboratoryjnego. Umowa pośrednictwa nie zawierała bowiem zapisów o wyłączności pośrednika na prowadzenie poszukiwań. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że pismem z 11 grudnia 2008 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 31.174 zł. Zawyżenie kwoty podatku wynikało z błędnego zastosowania stawki podatku (27%), a nie stawki 19%. W umowie spółki z 10 grudnia 2003 r. zamieszczono zapis o połączeniu ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych za lata 2003 i 2004 (art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą dopiero w 2004 r., a zatem uznać należało, że do rozliczenia podatku za ten rok winna była przyjąć obowiązującą w tym okresie stawkę 19%, nie zaś – jak błędnie uczyniła – stawkę 27%, obowiązującą w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał decyzję organu pierwszej instancji, który określił ten podatek na kwotę wyższą niż zadeklarowana przez Skarżącą. Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli skarbowej dotyczyły kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przyjętym przez organy podatkowe za podstawę prawną zakwestionowania spornych wydatków, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (dalsza część przepisu, dotycząca kosztów w walutach obcych nie ma w sprawie znaczenia). Wykazanie, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, obciąża podatnika. Jego rzeczą jest więc zadbanie o właściwe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczących nie tylko o faktycznym poniesieniu wydatku, ale też o jego celowości, wyrażającej się w związku z przychodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że poniesione przez Skarżącą wydatki na usługę pośrednictwa przy sprzedaży sprzętu laboratoryjnego oraz tytułem opłaty za przestój cystern nie służyły uzyskaniu przychodów, a koszty uzyskania przychodów wynikające z ubytków naturalnych zostały zawyżone. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości stanowiska organów podatkowych co do pozostałych zakwestionowanych przez nie wydatków Skarżącej, których wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów – jak wynika z treści skargi – przestało być już sporne. I. Usługa pośrednictwa, co do której zawarto "umowę zlecenia" z 11 czerwca 2004 r., polegać miała na znalezieniu przez firmę B. L. O. nabywcy sprzętu laboratoryjnego, należącego do Skarżącej. Rzecz jednak w tym, że w dacie zawarcia umowy nabywca sprzętu był już znany, a rozmowy z nim toczyły się od maja 2004 r. Świadczą o tym dowody sporządzone i posiadane przez Skarżącą, która tak właśnie opisywała rachunki za usługi gastronomiczne oraz polecenia wyjazdów służbowych na spotkania z przedstawicielami E. sp. z o.o. Okoliczność, że opisy – jak twierdzi Skarżąca – sporządzono dopiero w toku kontroli nie ma żadnego znaczenia. Wciąż bowiem były to opisy sporządzone przez nią i odzwierciedlały jej wiedzę o osobach uczestniczących w tych spotkaniach oraz ich celu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach E. sp. z o.o., która jako źródło informacji o posiadanym przez Skarżącą sprzęcie, wskazała A. H. (pracownika Skarżącej), który spowodował nawiązanie kontaktów między tymi firmami. L. O. twierdził, iż oferował sprzęt laboratoryjny firmie niemieckiej i litewskiej, o czym świadczyć miały polecenia wyjazdów służbowych oraz rachunki za nocleg w litewskim hotelu i dowód zakupu paliwa w P. (przy trasie na Litwę). Jednakże w istocie są to jedynie dowody pobytu na Litwie, a nie celu tego pobytu. Zasadnie organy podatkowe podnosiły przy tym, że wyjazd na Litwę miał miejsce przed zawarciem umowy pośrednictwa, a zakup paliwa – we wrześniu 2004 r. Twierdzenia L.O. o podejmowaniu na rzecz Skarżącej działania nieformalnych zawarciem umowy pośrednictwa, nie znajdują więc potwierdzenia w materiale dowodowym. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że umowa z 11 czerwca 2009 r. nie zawierała postanowień o wyłączności B. na poszukiwanie nabywcy. Rzecz jednak w tym, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby firma ta nabywcy szukała. Z samego faktu, że L. O. był na Litwie nie wynika, iż celem jego pobytu było znalezienie nabywcy sprzętu. Z treści § 1 umowy pośrednictwa wynikało, że firma B. zobowiązała się wyłącznie do wykonania usługi polegającej na znalezieniu nabywcy sprzętu laboratoryjnego. To zaś uczyniła Skarżąca poprzez swoich pracowników, zanim umowa ta została zawarta. Skarżąca twierdziła, że umowa obejmowała również udział L. O. w negocjacjach prowadzonych w celu uzyskania jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży. Jednak brak było dowodów jego uczestnictwa w negocjacjach. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że rezygnacja B. z części prowizji należnej na podstawie innej umowy, nie dowodzi celowości poniesienia wydatku na znalezienie nabywcy sprzętu, który już został znaleziony. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe uznały ww. umowę pośrednictwa za czynność pozorną. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 83 Kodeksu cywilnego pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na tym, że oświadczenie złożone dla pozoru ukrywa inną – rzeczywistą – czynność prawnej, albo też w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych. Ocena organów podatkowych sprowadzała się do konstatacji, że w świetle ustalonych okoliczności sprzedaży sprzętu laboratoryjnego wydatek poniesiony przez Skarżącą na podstawie umowy pośrednictwa nie miał związku z jej przychodami. Wskazany przez Skarżącą jako naruszony w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej rozróżnił sytuację, gdy kwestionowane jest istnienie określonego stosunku prawnego, powstałego w oparciu o umowę, od sytuacji, gdy wątpliwości budzi samo faktyczne wykonanie umowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1919/07; Lex 515953). Zawarcie umowy i jej realizacja to dwa odrębne aspekty nawiązanego stosunku prawnego. Obowiązek odwołania się do oceny sądu powszechnego dotyczy pierwszej w opisanych wyżej sytuacji, która jednak w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. II. Zdaniem Sądu prawidłowe było także dokonane przez organy podatkowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niedoborów uznanych za ubytki naturalne. Nie ulega wątpliwości, że w Skarżącej spółce nie opracowano zakładowych norm ubytków naturalnych. Przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których tak się stało, nie mają znaczenia i nie zmieniają faktu, że – jak sama przyznaje – Skarżąca posługiwała się normami wynikającymi z zarządzenia Ministrów Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym (M.P. z 1987 r. Nr 2, poz. 15). Zdaniem Sądu uprawnione było w tej sytuacji założenie, że w opinii Skarżącej normy określone w tym zarządzeniu były adekwatne do rzeczywistych ubytków produktów i towarów, jakie występowały w jej działalności. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że właściwości, transport, przyjmowanie, przechowywanie i dystrybucja produktów naftowych i chemicznych wiążą się z nieuniknionymi ubytkami ich ilości. Wyliczając prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów spowodowanych ubytkami naturalnymi produktów i wyrobów posłużyły się tymi samymi normami, które stosowała Skarżąca. Znane też były stany ilościowe towarów i wyrobów, ich przychód i rozchód. W tej sytuacji nie było konieczne powoływanie biegłego celem określenia, czy Skarżąca wykazała właściwe wartości ubytków naturalnych, odzwierciedlające rzeczywiste niedobory produktów oraz czy mieściły się one w przyjętych przez nią normach ubytków naturalnych. Organy podatkowe mogły zatem samodzielnie ustalić wartość ubytków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W istocie spór stron dotyczy wartości, do jakich normy te zastosowano i samych już wyliczeń. Przeprowadzone przez Skarżącą inwentaryzacje rozcieńczalnika węglowodorowego P III oraz toluenu wykazały różnice między ich rzeczywistą ilością a stanem odnotowanym w kartotekach. Różnice te Skarżąca w całości uznała za ubytki naturalne, mieszczące się w granicach przyjętych norm ubytków naturalnych. Dyrektor UKS natomiast ustalił dla poszczególnych towarów (przechowywanych w konkretnym magazynie) dni, gdy ich stan odnotowany w kartotekach wynosił "0", a zatem nie wykazywał niedoborów. Uwzględniając te dni oraz dni kiedy miał miejsce przychód i rozchód towarów, określił okresy, kiedy to niedobory wystąpiły. Miało to miejsce wtedy, gdy w spisach z natury wskazano, że zbiorniki są opróżnione, a stan kartotekowy wykazywał istnienie towarów. Dyrektor UKS przyjął wartość jednostkową produktów po kosztach ich ostatnich przyjęć. Sąd zauważa, że taką wartość jednostkową toluenu przyjęła również Skarżąca. W świetle powyższego nie miała zatem znaczenia odnoszona przez Skarżącą w postępowaniu kontrolnym okoliczność, że jako do wyliczania wartości zapasów przyjęła ona metodę FIFO (first in first out). Dyrektor Izby Skarbowej wykazał przy tym jednoznacznie, że ilości ubytków naturalnych liczone przez Skarżącą w tonach znacznie przekraczają liczone jedynie w setkach kilogramów, ilości ubytków naturalnych obliczone z zastosowaniem przyjętych przez Skarżącą norm. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wartość stwierdzonego niedoboru towarów i produktów, przekraczająca wartość ich ubytków naturalnych, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. III. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zaliczyła wydatki poniesione tytułem opłaty za przestój cystern. Bezspornym jest, że w cysternach tych towar sprowadziła inna firma oraz, że jedynie w części cystern znajdowała się frakcja toluenowa zakupiona następnie przez Skarżącą. Przedmiotem sporu stron jest zasadność dokonanego przez Dyrektora UKS wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej części opłaty wyliczonej jako przypadająca na cysterny zawierające towar innego podmiotu. Skarżąca wyjaśniła, że mocą ustnego porozumienia zawartego z PPH "J." zobowiązała się do uiszczenia przedmiotowej opłaty w zamian za odstąpienie jej przez tę firmę kontraktu z firmą niemiecką B, (wraz z możliwością negocjowania wysokości opłaty) oraz w zamian za rezygnację przez PPH "J," z hurtowego handlu chemikaliami. Wyjaśnień powyższych Skarżąca nie poparła jednak żadnymi dowodami świadczącymi o ich wiarygodności, co czyniło je gołosłownymi. Porozumienie z PPH "J," nie zostało co prawda zawarte na piśmie, ale Skarżąca nie przedłożyła nawet kontraktu, który mocą tego porozumienia miała przejąć w 95%, ani też kontraktu będącego podstawą naliczenia opłaty za przestój cystern, jaką powinna była zapłacić PPH "J,". Zasadności uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu, nie potwierdza również podnoszone przez Skarżącą wynegocjowanie zmniejszenie opłat. Rzecz nie w tym, w jakiej wysokości Skarżąca uiściła opłaty, a w tym, czy w ogóle mogła to uczynić ze skutkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest, że realia działalności gospodarczej wymagają od kontrahentów wzajemnego zaufania, a pojawiająca się konieczność natychmiastowego podejmowania decyzji w momencie tym na dalszy plan przesuwa sporządzenie stosownej dokumentacji. Tym niemniej dokumentowanie zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości podatku jest obowiązkiem podatnika wynikającym z przepisów prawa (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przede wszystkim jednakże leży w interesie podatnika, służąc wykazaniu prawidłowości dokonanego przezeń rozliczenia podatkowego. Skoro zaś Skarżąca nie zadbała o udokumentowanie okoliczności związanych z przejęciem od PPH "J," obowiązku uiszczenia opłat za przestój cystern, to tym samym praktycznie uniemożliwiła sobie wykazanie związku tego wydatku z własnymi przychodami. Z powyższych względów Sąd za zasadne uznał dokonane przez organy podatkowe ograniczenie kosztów uzyskania przychodów do wartości opłaty przestój cystern, wyliczonej z zastosowaniem wskaźnika procentowego odpowiadającego udziałowi towaru sprzedanego Skarżącej przez PPH "J." w towarze zakupionym przez tę firmę i sprowadzonym w przedmiotowych cysternach. IV. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy kierując się zasadą prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o tenże materiał dowodowy nie są ustaleniami dowolnymi. Wnioski organów nie naruszają granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). V. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS nie uznał ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zakwestionowanych wydatków, jakie Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne w powyższym zakresie. Dyrektor UKS błędnie przyjął, iż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Tymczasem w księgach odnotowane zostały wydatki rzeczywiście poniesione przez Skarżącą, czego Organ nie kwestionował. Nie stanowiły one natomiast kosztów uzyskania przychodów Skarżącej – i ta ocena Organu była prawidłowa. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 79/09 (Lex nr 503169), zgodnie z którym pojęcie nierzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Nierzetelność nie ma zatem związku z błędami w stosowaniu prawa materialnego popełnionymi przez Skarżącą, a polegającymi na uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które się do tego nie kwalifikowały w świetle art. 15 ut. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w gruncie rzeczy Dyrektor UKS podważał nie zapisy ksiąg, a prawidłowość zastosowania przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.p. Nie było podstaw, aby z tego powodu uznawać księgi za nierzetelne. Nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Jednakże wadliwe stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. VI. W skardze dopiero Skarżąca zarzuciła zastosowanie wadliwej stawki podatku dochodowego, a mianowicie obowiązującej w roku 2003 stawki 27%, zamiast właściwej dla roku rozpoczęcia przez nią działalności (2004) stawki 19%. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z poźn. zm.) księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za rok 2003 połączyła z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. Zgodnie z § 20 umowy spółki (k.140 akt podatkowych) pierwszy rok obrotowy kończył się 31 grudnia 2004 r. Powyższe oznacza również, że Skarżąca przedłużyła równocześnie rok podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie twierdziła, aby wybrała rok podatkowy inny niż kalendarzowy, jaką to możliwość stwarza art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wynika to również ze znajdującej się w aktach umowy spółki, ani też z protokołu kontroli, w którym odnotowano połączenie ksiąg podatkowych. W latach 2003 i 2004 obowiązywały odmienne stawki podatku dochodowego. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957). Zgodnie zaś z regulacją przejściową, zawartą w art. 4 tej ustawy podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Zdaniem Sądu treść powyższego przepisu nie umożliwia wyłączenia z zakresu jego zastosowania sytuacji, gdy okoliczność, że rok podatkowy jest dłuższy niż kalendarzowy wynika z sytuacji przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis ten umożliwiał podatnikom rozpoczynającym działalność w specyficznym okresie (druga połowa roku podatkowego) przyjęcie pierwszego roku podatkowego dłuższego niż rok kalendarzowy. Z kolei przyjęcie pierwszego roku podatkowego dłuższego niż rok kalendarzowy było przesłanką zastosowania do całości przedłużonego pierwszego roku podatkowego stawki obowiązującej w roku 2003, kiedy to przedłużony rok podatkowy miał swój początek. Podkreślić należy, że to przepis prawa - art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p., dopuszczał powstanie sytuacji, gdy pierwszy jedynie rok podatkowy podatnika, który nie wybrał roku podatkowego innego niż kalendarzowy na podstawie art. 8 ust. 1, będzie odbiegał od roku kalendarzowego – będzie dłuższy. Zważyć również należało, że przepis przejściowy (cyt. art. 4) nie odsyła do żadnego konkretnego przepisu. Oznacza to, że każda sytuacja faktyczna uwzględniona w przepisach prawa i powodująca, iż określony rok podatkowy danego podatnika (2003) jest dłuższy niż rok kalendarzowy, będzie skutkowała zastosowaniem w przedłużonym roku podatkowym stawki 27%. Składowi orzekającemu znane jest odmienne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 620/07 (Lex 485330). Jednakże wskazane wyżej względy sprawiły, iż w rozpatrywanej sprawie odmiennie oceniono zakres zastosowania przepisu przejściowego. VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).