III SA/Wa 649/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] września 2009 r. B. S.A. (dalej Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji i ogrzewnictwie. W ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych danego klienta w ciągu całego roku. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się o rozstrzygnięcie czy przyznawane przez nią premie pieniężne podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy? W ocenie Skarżącej premia pieniężna nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Jest wypłacana za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ciągu roku a nie za świadczenie usługi. Stanowisko takie Skarżąca oparła opiera m.in. na wyroku NSA z dnia 26 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), w którym Sąd stwierdził, że podejście przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Z kolei w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą – zdaniem Ministra Finansów - należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Minister Finansów wskazał, że wypłata premii pieniężnych przez Spółkę na rzecz nabywców swoich towarów, których wysokość uzależniona jest od osiągnięcia określonego poziomu obrotów, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 22%, o której mowa wart. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Otrzymanie przedmiotowych premii pieniężnych, winno być potwierdzane przez nabywców towarów fakturami VAT, wystawionymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielonej pismem z 17 lutego 2009 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1; dalej "Dyrektywa VAT"), poprzez uznanie, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów w transakcjach towarowych stanowi świadczenie usług; 2) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE L. 67/71/1301; dalej "I Dyrektywa") oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ta sama dostawa może podlegać podwójnemu opodatkowaniu, raz jako dostawa towarów, a następnie jako świadczenie usług; 3) art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. UE C 321 E/37) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 4) art. 14a oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP oraz wynikającej z tego przepisu zasady równości, poprzez wydanie interpretacji odmiennej od wydawanych przez organy administracyjne na gruncie takich samych stanów faktycznych 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, usługą będzie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może więc zaistnieć taki stan faktyczny, który mógłby być zakwalifikowany jednocześnie jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. W przedmiotowym stanie faktycznym, dokonywanie zakupów przez kontrahentów Spółki stanowi szereg czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Określona liczba dostaw (transakcji sprzedaży) składa się zaś na pułap obrotów, od którego zależy powstanie prawa do otrzymania premii. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym zrealizowania określonego pułapu obrotów za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru w żadnym wypadku nie mogą poprzez ich zsumowanie, stanowić usługi, gdyż sprzeciwiają się temu powołane wyżej regulacje. Odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane przepisy, jest również sprzeczne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącą Spółkę bonusy, premie pieniężne i nagroda są zapłatą za usługi świadczone na rzecz jej kontrahentów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Takie stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 roku I FSK 94/06, oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w wyrokach z dnia 19 czerwca 2009 r. III SA/Wa 211/09, oraz z dnia 20 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3468/08, z dnia 1 grudnia 2008 r. III SA /Wa1859/08 Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Artykuł 6, zawierający definicje świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicje importu - transakcje opodatkowane. Należy wskazać, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażona w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 VI Dyrektywy (por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.127). Oznacza powyższe, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Za zasadne należało uznać stanowisko w wyroku ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (orzeczenie wstępne), z uzasadnienia którego wynika, że należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1 , art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 . Zgodnie z art. 8 ust. 1, odnoszącym się do miejsca opodatkowania dostawy towarów, Państwo Członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest instalacja lub montaż podejmie wszystkie niezbędne środki, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym kraju. W świetle art. 9 ust. 3 regulującego miejsce świadczenia usług, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania lub zniekształcenia konkurencji Państwa Członkowskie mogą w odniesieniu do świadczenia usług określonych w ust. 2 lit. e), z wyjątkiem usług określonych w tiret ostatnim, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, a także w odniesieniu do najmu środków transportu, uznać: a) miejsce świadczenia usług, które zgodnie z niniejszym artykułem znajdowałoby się na terytorium kraju, za znajdujące się poza Wspólnotą, jeżeli faktyczne korzystanie i eksploatacja ma miejsce poza Wspólnotą; b) miejsce świadczenia usług, które na podstawie niniejszego art. znajdowałoby się poza terytorium Wspólnoty, za znajdujące się na terytorium kraju, jeżeli faktyczne świadczenie i eksploatacja usług ma miejsce na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 normującego zwolnienia podatkowe w przywozie Państwa Członkowskie do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych wyraźnie określających zakres obowiązywania tych zwolnień mogą dostosowywać przepisy krajowe tak, aby zmniejszyć możliwość zakłócenia konkurencji, w szczególności możliwość nieopodatkowania lub podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od wartości dodanej wewnątrz Wspólnoty. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne v. Finanzamt München III (orzeczenie wstępne) Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest nie tylko wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na artykuł 6(2) przed sądem Państwa Członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy Państw Członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por. wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt J C-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498). Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a" Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.