III SA/Wa 3468/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wnioskiem z 28 maja 2008 r. (data wpływu do organu: 3 czerwca 2008 r.) Skarżąca – A. sp. z o.o. z siedzibą w P., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na jej rzecz premii pieniężnych (bonusów) uzależnionych od dokonania zakupów o przewidzianej w umowach wartości. Zdaniem Skarżącej osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zapłata premii pieniężnej powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową. Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazała, że wprawdzie przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, to jednak samo w sobie takiej dostawy nie stanowi. Równocześnie wypłata premii nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług, gdyż poza realizacją dostawy towarów, ich nabywca nie świadczy jakiejkolwiek dodatkowej usługi na rzecz sprzedawcy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację organu podatkowego. 1.2. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Skarżącej, polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie. Zachowanie to stanowi świadczenie usługi i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% oraz powinno być udokumentowane fakturą. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje po stronie Skarżącej. Minister Finansów zauważył jednocześnie, iż w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym występują w istocie dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług, które to są odrębnie wynagradzane. Z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie wypłaca nabywca, zaś w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów. Dodał, iż w przypadku dostawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pomniejszona o kwotę należnego podatku. Minister Finansów stwierdził ponadto, że powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. 1.3. Pismem z 12 września 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Odwołując się do prezentowanego w orzecznictwie ETS sposobu interpretacji pojęcia "świadczenie usług" Skarżąca podkreśliła, że – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – w opisanym przez nią stanie faktycznym usług takich nie świadczy. Otrzymywana przez nią premia pieniężna jest związana z zakupami towarów, co sprawia, że jej przyznanie nie wiąże się z zachowaniem innym niż to nabycie. Skarżąca nie jest jednocześnie zobowiązana do osiągnięcia określonego pułapu obrotów – nie zaciągnęła w tym zakresie żadnego zobowiązania. Skarżąca otrzymuje premię bez ekwiwalentu. Także kontrahenci nie otrzymują innych korzyści poza tymi które wynikają z realizacji umowy sprzedaży towarów. Skoro zatem Skarżąca nie świadczy usługi, nie ma również obowiązku dokumentowania premii fakturą VAT. Zarzuciła ponadto, że organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez nią wyroków sądów administracyjnych. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z 9 października 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z 21 sierpnia 2008 r. Powtórzył, że otrzymywane przez Skarżącą premie pieniężne, uzależnione od osiągnięcia pewnego poziomu sprzedaży w określonym czasie, stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz powinny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz dostawcy. Ponownie podkreślił, że wyroki sądowe nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu podobnych spraw. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 14 listopada 2008 r. (uzupełnionej pismem procesowym z 7 kwietnia 2009 r.) Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię; 2) art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) przez odmowę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stanowiska, że podatnik otrzymujący premie pieniężne za realizację obrotu nie wykonuje żadnego świadczenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Zwróciła jednocześnie uwagę, iż w kwestii tej sądy administracyjne prezentują jednolitą linię orzeczniczą, którą to Minister Finansów odrzuca. Takim zachowaniem narusza on konstytucyjną zasadę poszanowania prawa i zaufania do działań organów administracji. Wypacza również sens instytucji interpretacji indywidualnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą stanowi usługę, a tym samym czy wypłacana mu z tego tytułu premia pieniężna (bonus) jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczoną usługę i wreszcie czy czynność tę należy dokumentować fakturami VAT. Zdaniem Skarżącej zrealizowanie przez nią określonej wysokości obrotów z tytułu zakupów towarów nie jest – odrębnym od tych zakupów – świadczeniem usługi. Wskazała jednoznacznie, że wypłata premii pieniężnej uzależniona jest tylko i wyłącznie od tegoż obrotu. Sąd stanowisko to podziela. Jest ono zbieżne z jednolitym – w tej kwestii – orzecznictwem sądowym (wyroki WSA w Warszawie: z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08; z 25 lutego 2009 r., III SA/Wa 2321/08; z 19 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2056/08; z 1 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1859/08; 17 listopada 2008 r., III SA/Wa 1835/08; z 3 listopada 2008 r., III SA/Wa 2023/08; z 24 października 2008 r., III SA/Wa 1193-1196/08; z 23 października 2008 r. III SA/Wa 908/08; z 26 września 2008 r. III SA/Wa 1007/08; z 14 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 410/08; wyroki NSA: z 23 września 2008 r. I FSK 998/08; z 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07; z 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1109/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 – dostępne na stronach internetowych NSA). Zdaniem Sądu, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorcę (Skarżącą), a polegająca na zakupie towarów o określonej w umowie wartości. 3.2. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przepisu tego wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługę od dostawy. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się określona liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towarów, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą ku temu - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. cytowany wcześniej wyrok NSA w sprawie I FSK 94/06). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem należy, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towarów nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S i Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że w ramach tej samej czynności albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru – nabycia towaru o określonej wartości, będzie prowadziło, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi, zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie TK z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także należy, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej podwójne opodatkowanie tym podatkiem jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. Przedstawiona tam argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towaru, drugi jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem - na gruncie niniejszej sprawy - nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie ze zrealizowaniem określonej liczby czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez Skarżącą określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 94/06, zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą taką przemawia nie tylko wykładnia przepisów krajowych, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy o VAT [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Powyższa ocena prowadzi do wniosku, iż błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT (tak też wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 marca 2009 r., I SA/Rz 742/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lutego 2009 r. I SA/Bd 784/08). Z opisanych wyżej względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Za trafny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, którego źródeł Skarżąca upatruje w ignorowaniu – przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji – jednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania premii pieniężnych. W tym przedmiocie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2008 r. (III SA/Wa 1193/08 – pogląd ten spotkał się też z aprobatą w piśmiennictwie – por. glosa H. Filipczyk, "Pogląd prawny wyrażony przez sąd administracyjny a praktyka wykładni prawa (premie pieniężne a VAT)", Przegląd Podatkowy 2009, nr 4, s. 46 i n.), w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego co prawda w innych sprawach, ale dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł, co oznacza, że przepis ten nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza także – obok cytowanych wyżej przepisów - wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).